III FSK 794/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 700/18 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 700/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: SKO) z dnia 26 czerwca 2018 r. w przedmiocie opłaty targowej. Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez przyjęcie, iż: prowadzenie działalności w postaci świadczenia usług gastronomicznych stanowi czynność rodzącą obowiązek uiszczania opłaty targowej oraz prowadzenie działalności na prywatnej posesji, stanowi prowadzenie działalności na ulicy, 2. naruszenie przepisów postępowania procesowego mające wpływ na treść orzeczenia w postaci art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: K.p.a.) polegające na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania w postaci art. 210 § 4 oraz art.124 i 121 § 1 i art. 235 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) polegające na zaniechaniu odniesienia się przez organ II instancji do wszystkich zarzutów, jakie zostały sformułowane w treści wniesionego odwołania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od SKO na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 4 lipca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpatrzenia sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z dnia 1 marca 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarżąca sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestia sporna w niniejszej sprawie, zakreślona granicami skargi kasacyjnej, sprowadza się do oceny, czy prowadzona przez skarżącą działalność w obiekcie tymczasowym była sprzedażą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b (ust. 1 ). Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Zwrot normatywny "dokonujących sprzedaży" należy interpretować z uwzględnieniem treści słowa "sprzedaż". W kontekście systemowym (art. 535 k.c.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie z językowym rozumieniem tego słowa, sprzedaż to umowa wzajemna, na podstawie której sprzedawca oddaje coś na własność kupującemu za określoną sumę: wydawanie towarów po określonej cenie; sprzedawanie (Słownik języka polskiego, (red.) M. Szymczak, Warszawa 1981, tom III, s. 309). Innymi słowy dokonujący sprzedaży, to taki podmiot, który sprzedaje swój towar za określoną cenę. Według skarżącej nie dokonywała ona sprzedaży, ale świadczyła wyłącznie usługę gastronomiczną, która w swoim zakresie obejmowała także zawieranie umowy sprzedaży, gdyż sprzedawca ostatecznie przenosi na nabywcę własność posiłku i mu ten posiłek wydaje, a nabywca odbiera posiłek i płaci cenę. Jednak, zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w doktrynie, usługa gastronomiczna zawiera w sobie także przygotowanie posiłku i jego podanie, co czyni ją pojęciem zakresowo szerszym od samej sprzedaży i składa się z wielu czynności, m. in. ze sprzedaży (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 15.). W piśmiennictwie przyjmuje się podział usług gastronomicznych na: 1) gastronomię sensu stricto, czyli odpłatne przygotowywanie (z własnych produktów) i serwowanie posiłków do spożycia na miejscu. Taka usługa nie podlega opłacie targowej; 2) gastronomię sensu largo, czyli odpłatne przygotowywanie (z własnych produktów) i serwowanie posiłków do spożycia na miejscu oraz dodatkowo sprzedaż wyrobów gotowych (np. napojów w butelkach, lodów w opakowaniach itp.). Przesądzające o obciążeniu opłatą targową podmiotu świadczącego usługę gastronomiczną sensu largo, będzie dokonywanie przez ten podmiot także sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że prowadzona przez skarżącą działalność polegała nie tylko na usługach gastronomicznych, lecz także na sprzedaży produktów gotowych w postaci pieczywa takiego jak: chleb, drożdżówki, pączki, ciastka, ciasta, bułki czy rogale, zatem wobec nabywcy tych produktów skarżąca nie świadczyła usługi gastronomicznej. Pogląd wyrażony w wyroku sądu pierwszej instancji został zaaprobowany w doktrynie i sprowadza się do stwierdzenia, iż o powstaniu obowiązku opłatowego decyduje wyłącznie sprzedaż produktów gotowych ("na wynos"). W sytuacji kiedy podmiot zajmuje się usługą gastronomiczną, która nie rodzi obowiązku opłatowego, a jednocześnie dokonuje sprzedaży, która nie stanowi marginalnego elementu działalności, a znaczący, tak jak w sprawie niniejszej, to podmiot taki zostanie obciążony opłatą targową (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 15). Bez znaczenia pozostaje podnoszony przez skarżącą zarzut błędnego przyjęcia, że prowadzenie działalności na prywatnej posesji, stanowi prowadzenie działalności na ulicy. Albowiem targowiskami w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż strona nie zakwestionowała ustaleń faktycznych dotyczących tego, że dokonywała sprzedaży. Tym samym, uwzględniając przedstawione powyżej rozważania, a także prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić należy, iż skarżąca prowadziła także sprzedaż w obiekcie tymczasowym, co skutkowało obciążeniem opłatą targową. Błędnie sformułowany został zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., który skarżąca powiązała z art. 145 § 1 pkt 1a K.p.a. Ten ostatni przepis nie istnieje, nie ma bowiem jednostki redakcyjnej "pkt 1a". Takiej jednostki redakcyjnej nie ma również art. 145 § 1 P.p.s.a. Dodatkowo warto zaznaczyć, że sam przepis art. 145Kk.p.a. dotyczy wznowienia postępowania administracyjnego, które nie było przedmiotem sprawy, nie może zatem stanowić skutecznego zarzutu w niniejszym postępowaniu kasacyjnym. Odnosząc się do naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. należy stwierdzić, iż sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny działania organów podatkowych. Zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że jakkolwiek organy nie wydały, w kwestii wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dotyczących innych postępowań w przedmiocie opłaty targowej, odrębnego postanowienia dowodowego ani też nie wskazały w uzasadnieniu decyzji przyczyn dla których dowody te nie zostały przeprowadzone, czym naruszyły art. 121 O.p., jednak naruszenie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 210 § 4 O.p., a tym bardziej art. 124 O.p., gdyż po pierwsze nie stosował ich bezpośrednio, po drugie uznał zasadność argumentacji organów co do kwestionowania tych przepisów w postępowaniu odwoławczym, w sposób przejrzysty i logiczny wyjaśnił dlaczego organy nie naruszyły tych przepisów. Ponadto zarzuty strony powinny być adresowane do wyroku sądu i jego uzasadnienia, którego skarżąca nie zakwestionowała poprzez postawienie zarzutu naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Mirella Łent