III FSK 790/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 348/24 w sprawie ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 lutego 2024 r., nr 2201-IEE.7192.2.27.2024.DK w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 348/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. B. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Organ"), z 9 lutego 2024 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie: I. Naruszenie prawa materialnego tj. - Art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") - przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za dopuszczalne zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w sytuacji, gdy nie istniała żadna wierzytelność przysługująca Skarżącemu wobec wskazanych firm - brak istnienia stosunku zobowiązaniowego w dacie zajęcia. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). - poprzez oddalenie skargi, mimo iż postanowienie Organu zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego. 2. Art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku, w szczególności w zakresie oceny, że organ egzekucyjny wykazał istnienie wierzytelności lub stosunku zobowiązaniowego. 3. Art. 7, art 8 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000, dalej: "K.p.a.") w zw. z art. 18 § 1 u.p.e.a. - poprzez nierzetelne ustalenie stanu faktycznego i brak wyjaśnienia, czy w dacie zajęcia istniały przesłanki prowadzenia egzekucji. 4. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - poprzez niewskazanie i niezastosowanie przepisów regulujących odpowiedzialność za zobowiązania prywatne i firmowe, w sytuacji gdy organ egzekucyjny dokonał łącznego zajęcia należności wynikających z różnych tytułów. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie w całości postanowienia Organu, zasądzenie na rzecz pełnomocnika Skarżącego od Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej świadczonej Skrzącemu za obie instancje, gdyż koszty te nie zostały pokryte w żadnej części, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz Organu kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 § 1 u.p.e.a. - przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. W regulacji tej ustawodawca wskazuje więc na dokonanie przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85 formułując sposób jej realizacji, a zatem przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego a wraz z tym wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności o określonej w tej regulacji treści. Ustalając sposób rozumienia art. 89 § 1 u.p.e.a. nie można także pominąć art. 89 § 2., gdzie określono moment dokonania tego zajęcia, jak również doprecyzowanie tej czynności poprzez wskazanie, iż zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. Unormowanie doprecyzowujące poprzez objęcie również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług jest konsekwencją uwzględnianie pojęcia wierzytelności. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zatem stwierdził, że zasadą jest, że egzekucję administracyjną z innych wierzytelności pieniężnych, o której mowa w art. 89 § 1 u.p.e.a., można prowadzić gdy wierzytelność istnieje w chwili zajęcia. Jednakże w art. 89 § 2 u.p.e.a. przewidziano wyjątek od tej zasady, z którego wynika, że zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług, dotyczy wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia. Termin "wierzytelność" wywodzi się z prawa cywilnego i oznacza prawo wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Świadczenie to może mieć różny charakter, jednakże z punktu widzenia postępowania egzekucyjnego w administracji istotne jest, aby świadczenie to mogło być przedmiotem zajęcia egzekucyjnego. Wierzytelnością pieniężną jest prawo z jednej strony pozwalające wierzycielowi domagać się określonego świadczenia pieniężnego (zapłaty określonej sumy), zaś z drugiej strony zobowiązuje dłużnika do jego wykonania (zapłaty tej sumy), (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2936/21). Prezentując sposób rozumienia art. 89 § 1 u.p.e.a. należy także zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że przepisy u.p.e.a. nie stanowią podstawy do zakazu występowania z czynnością egzekucyjną zajęcia wierzytelności u "trzeciodłużnika" (dłużnika zajętej wierzytelności) bez wcześniejszego ustalenia przez organ, czy na dany moment wierzytelność, która może podlegać zajęciu przysługuje, w jakiej kwocie i na rzecz jakiego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje bowiem stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 29 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 431/24, gdzie przyjęto, że z przepisów u.p.e.a. nie można wywieść zakazu występowania z czynnością egzekucyjną zajęcia wierzytelności u "trzeciodłużnika" (dłużnika zajętej wierzytelności) bez uprzedniego ustalenia przez organ, czy na dany moment wierzytelność mogąca podlegać zajęciu przysługuje, w jakiej kwocie i na rzecz jakiego podmiotu. Oczywistym jest, że przedmiotem zajęcia może być co do zasady wierzytelność istniejąca, tj. zindywidualizowana, powstała na kanwie określonego stosunku prawnego między określonymi jego stronami, co jednocześnie nie oznacza, że ważność i dopuszczalność tego rodzaju czynności egzekucyjnej de facto zależy od jej skuteczności. Należy rozróżnić pojęcie skuteczności zajęcia, tj. zajęcia wierzytelności istniejącej na moment dokonywania czynności mogące doprowadzić do przymusowego ściągnięcia dochodzonego roszczenia publicznoprawnego, od dopuszczalności zajęcia, tj. formalnej możności wystąpienia przez organ egzekucyjny z zawiadomieniem do "trzeciodłużnika" o zajęciu przysługujących względem niego wierzytelności podatnika. Uwzględniając powyższe, na akceptację zasługuje stanowisko Sądu I instancji, który podzielił stwierdzenie Organu, że z przepisów u.p.e.a. nie wynika obowiązek organu egzekucyjnego do występowania każdorazowo do zobowiązanego o wskazanie, czy przysługuje mu jakakolwiek wierzytelność i od kogo, przed zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych. Organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, mając wiedzę o wierzytelnościach przysługujących zobowiązanemu od dłużnika zajętej wierzytelności, dokonuje ich zajęcia. Zatem organ egzekucyjny nie był zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić, czy kontrahenci w rzeczywistości są zobowiązani do spłaty jakiejkolwiek wierzytelności wobec Skarżącego. O skuteczności dokonanej czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności przesądza ostatecznie złożone organowi egzekucyjnemu oświadczenie dłużnika zajętej wierzytelności, o uznaniu zajętej wierzytelności. Nie sposób więc podzielić wymienionego zarzutu. W konsekwencji powyższego chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a."), w którym Skarżący podnosi, iż postanowienie Organu zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł także uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewskazanie i niezastosowanie przepisów regulujących odpowiedzialność za zobowiązania prywatne i firmowe, w sytuacji gdy organ egzekucyjny dokonał łącznego zajęcia należności wynikających z różnych tytułów. Trzeba bowiem nadmienić, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. odnosi się do naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy Skarżący umieścił ten zarzut w ramach naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, iż norma wynikająca art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jest normą o charakterze "wynikowym", regulującą jedynie sposób rozstrzygnięcia co do skargi. Dla potwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. niezbędne było wskazanie naruszenia innych przepisów, którym Sąd uchybił. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zależy od tego, czy sąd kasacyjny stwierdzi naruszenie prawa materialnego – wyrok NSA z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1141/22. Uwzględniając powyższe trzeba zauważyć, że Skarżący w ramach tego zarzutu poprzestał jedynie na przywołaniu tej regulacji oraz podnosząc niewskazanie i niezastosowanie przepisów regulujących odpowiedzialność za zobowiązania prywatne i firmowe, nie wymieniając naruszeń przepisów prawa materialnego. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 7, art 8 i art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 § 1 u.p.e.a. - poprzez nierzetelne ustalenie stanu faktycznego i brak wyjaśnienia, czy w dacie zajęcia istniały przesłanki prowadzenia egzekucji. Godzi się bowiem podkreślić, że rozpoznawana sprawa dotyczy skargi na czynność egzekucyjną, której podstawy zostały określone w art. 54 § 1 u.p.e.a. Jednocześnie należy w pełni podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 20 listopada 2024r., sygn. akt III FSK 815/23, gdzie przyjęto, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Nie jest zatem dopuszczalne podnoszenie w skardze na czynności egzekucyjne okoliczności stanowiących podstawę zarzutu wskazanych w art. 33 u.p.e.a. Nie ma podstaw, aby skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania (tak zob. np. wyrok NSA z 22.08.2024 r., III FSK 161/24 i powołane tam orzecznictwo). Trzeba przy tym zgodzić się ze stanowiskiem WSA, który w ślad za organami obu instancji uznał prawidłowość dokonania czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu innych wierzytelności pieniężnych. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdzie Skarżący podnosi brak należytego uzasadnienia wyroku. Godzi się bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto sposób rozumienia tego unormowania jako podstawy zarzutu skargi kasacyjnej. W wyroku tego Sądu z 5 listopada 2025 r., sygn. akt II OSK 89/25 uznano, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie zawiera obligatoryjnych elementów, wskazanych w tym przepisie albo zostało sporządzone w ten sposób, że nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie to pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. W związku z powyższym, stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Paweł Borszowski (spr.) Anna Sokołowska