III FSK 781/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 848/22 w sprawie ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 września 2022 r. nr 1001-IEW-2.613.2.2022.8.U14.BJ w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 848/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 września 2022 r., nr 1001-IEW-2.613.2.2022.8.U14.BJ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku wniósł A.J. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1 w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku rozpoznania przez Sąd I instancji istoty sprawy, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pobieżnie bowiem odniesiono się do większości zarzutów podniesionych w skardze w sytuacji, w której — wbrew stanowisku Sądu zaprezentowanemu na s. 13 wyroku — nie można uznać, że w sprawie Naczelnik nie miał podstaw do odmowy wszczęcia, w oparciu o art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "O.p." postępowania w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty, a przede wszystkim istotą sporu w sprawie nie jest jak uznał Sąd I instancji skuteczność złożonej przez stronę korekty deklaracji podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji jego niezastosowania zarówno przez organ I jak i II instancji w sytuacji, gdy organ podatkowy był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i w konsekwencji uznanie, że decyzja z 14 grudnia 2020 r. nie została wydana z jego rażącym naruszeniem, w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego L. [...] wszczął postępowanie w sprawie dotyczącej udzielenia stronie ulgi w spłacie zaległości podatkowej za maj 2015 r. z tytułu podatku od towarów i usług, a jednocześnie zarówno w dacie wszczęcia postępowania, jak i w dacie wydania decyzji, w toku pozostawało postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług obejmujące również ww. okres rozliczeniowy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez akceptację przez Sąd I instancji niewystarczającego uzasadnienia decyzji organu II instancji, w której nie wskazano, na jakich podstawach oparł się organ II instancji uznając, że: a) wszczęcie postępowania w sprawie dotyczącej udzielenia stronie ulgi w spłacie zaległości podatkowej za maj 2015 r. z tytułu podatku od towarów i usług nie nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 165a § 1 O.p, b) możliwe było wszczęcie postępowania w sprawie dotyczącej udzielenia stronie ulgi w spłacie zaległości podatkowej za maj 2015 r., skoro prawidłowość korekt deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy została potwierdzona dopiero w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, c) nie wykazując z jakich powodów organ uznał, że argumentacja strony przedstawiona we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z 14 grudnia 2020 r. zmierza do wykazania, że w dacie wszczęcia postępowania i wydania ww. decyzji nie istniał jeszcze przedmiot sprawy. Mając na względzie powyższe, skarżący wniósł o: a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., b) zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych, c) w oparciu o art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżący oświadczył, że rezygnuje z przeprowadzenia rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zakres i przedmiot rozpoznawanej sprawy wyznaczony został wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. W. z 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Podstawę prawną tego żądania strona upatruje w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zaś przepisem, który miał zostać naruszony w sposób rażący jest art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przytoczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wyszczególnionych w przepisie art. 165a O.p. Podziela także stanowisko, że inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpoznania żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja, w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca wywodzi, że nieważność decyzji z 14 grudnia 2020 r. wynika z faktu, że w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za maj 2015 r. toczyło się względem skarżącego postępowanie podatkowe. Nie było zatem dopuszczalne prowadzenie postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty tego zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu nie podziela. Należy bowiem stwierdzić, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego i rozłożenie zaległości podatkowej na raty to dwie odrębne sprawy. Jakkolwiek skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawił zagadnienie sprawy podatkowej, nie odniósł jednak i nie rozważył tych uwag na gruncie niniejszego postępowania a przyjął a priori założenie, że przedmiot postępowania prowadzonego na podstawie art. 21 § 3 O.p. i art. 67a § 1 pkt 2 O.p. jest tożsamy (w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe). Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Ze stanu faktycznego przyjętego przez organ podatkowy i zaaprobowanego przez Sąd I instancji wynika, że skarżący 10 sierpnia 2020 r. złożył korekty deklaracji VAT – 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., oprócz czerwca, w następstwie czego powstała u podatnika zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. W dniu 21 sierpnia 2020 r. skarżący złożył wniosek o rozłożenie zaległości na raty. Z akt sprawy wynika także, że w terminie wskazanym w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej tj. w ciągu 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi wyniku kontroli, podatnik skorygował dobrowolnie swoje deklaracje VAT – 7 za maj, lipiec oraz wrzesień 2015 r., co oznacza, że złożone deklaracje wywołały skutki prawne od dnia jej złożenia. Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie wskazano innych okoliczności prawnych czy faktycznych, z których wynikałoby, że złożenie korekty było prawnie nieskuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że deklaracja korygująca zastępuje deklarację pierwotną bez względu na przyczynę złożenia korekty deklaracji, zaś wynikające z niej dane, w tym podatek do zapłaty pozostają aktualne do czasu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Samo wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie niweczy uprzednio złożonej deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 81 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 83 ust. 3 ustawy o KAS). Wobec powyższego należy uznać, że na dzień złożenia przez skarżącego wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, jak i na dzień wydania decyzji z 14 grudnia 2020 r. istniał przedmiot postępowania tj. zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Jednocześnie nie toczyło się inne postępowanie podatkowe w przedmiocie rozłożenia tej zaległości na raty. Powinnością zatem organu podatkowego było ten wniosek załatwić. Dodać należy, że przepis art. 67a § 1 O.p. nie stanowi, że wniosek o udzielenie ulgi w zapłacie podatku nie może być przedmiotem rozpoznania w sytuacji, gdy toczy się postępowanie podatkowe mające za przedmiot określenie wysokości tego podatku. Z drugiej strony przepis art. 21 § 3 O.p. nie przewiduje niemożności udzielenia ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. w sytuacji wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości danego podatku. Dodać też należy, że wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. nie ma wpływu na termin płatności tego zobowiązania. Zatem strona jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego ze złożonej deklaracji, w terminie wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Tym samym istnieje podstawa prawna i interes strony aby wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty został załatwiony przez właściwy organ podatkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma także racji strona skarżąca zarzucając Sądowi I instancji wadliwe zidentyfikowanie przedmiotu sporu. Trzeba bowiem zauważyć, że rozstrzygnięcie o skuteczności złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej determinowało ocenę, czy istnieje zaległość podatkowa, którą organ podatkowy, stosownie do wniosku podatnika może rozłożyć na raty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że argumentacja Sądu I instancji skupiła się na wykazaniu skuteczności złożenia deklaracji podatkowej, a w konsekwencji uznaniu, że istniał przedmiot postępowania z wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Sąd I instancji tym samym rozminął się z zasadniczym argumentem skarżącego, że w sprawie toczy się postępowanie podatkowe. Niemniej jednak uchybienie to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, skoro jak wyżej wykazano, w realiach rozpoznawanej sprawy nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Sprawa zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. nie była rozstrzygana w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 67a § 1 O.p. W tym postępowaniu organ badał, czy istnieje zaległość podatkowa, i czy zaistniały ustawowo określone przesłanki uzasadniające rozłożenie tejże zaległości na raty. Z tych samych powodów jako nie mający wpływu na wynik sprawy należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Organ podatkowy także bowiem skupił się na wykazaniu istnienia zaległości podatkowej, pomijając prowadzenie postępowania podatkowego mającego na celu zweryfikowanie prawidłowości złożonej deklaracji. Stosownie do art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Wojciech Stachurski