III FSK 780/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 799/18 w sprawie ze skargi T. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 799/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę T. A., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 24 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – adwokata - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające w szczególności na naruszeniu: 1.1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), zwana dalej "p.u.s.a.", poprzez nieuwzględnienie przez Sąd, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji naruszyło następujące przepisy postępowania, co uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji: - art. 240 § 1 ,,ust. 5’’ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez uznanie, iż wyszły na jaw nowe okoliczności nieznane organowi w dniu wydania decyzji, co stało się podstawą wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji, podczas gdy wnikliwa analiza stanu faktycznego sprawy, prowadzi do wniosków przeciwnych; - art. 1 a ,,ust. 1 (2)’’ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), zwana dalej "u.p.o.l.", polegające na pominięciu definicji budowli, zawartej w tym przepisie, a z której wynika, iż budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem, a tym samym części tego budynku, takie jak przyłącza, sieci, itd., nie mogą być przedmiotem odrębnego opodatkowania; - art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w oparciu o wartość budowli ustalonej na dzień 1 stycznia 2008 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, powstało w 2012 r.; - art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.), poprzez wydanie decyzji podatkowej, na podstawie operatu szacunkowego, w którym przyjęto niewłaściwą metodę wyceny (metodę kosztową, zamiast metody porównawczej zgodnie z wytycznymi SKO) i w konsekwencji nie ustalono rzeczywistej wartości rynkowej budowli; - art. 122 O.p., polegające na zaniechaniu zbadania istotnych okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na jej rozstrzygnięcie, a w szczególności niedokonaniu przez rzeczoznawcę majątkowego weryfikacji dokumentacji technicznej i księgowej, dotyczącej wycenianych budowli, niewłaściwym dokonaniu pomiarów oraz braku zgromadzenia materiałów porównawczych, niewyjaśnieniem różnic operatów sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych, M. K. oraz J. F., pozwalających na dokonanie prawidłowej wyceny budowli, także poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego, (w tym dokonanie oględzin nieruchomości podczas nieobecności podatnika), zgodnie z wiążącymi organ I instancji wytycznymi, wskazanymi w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 26 września 2017 r., co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.), tj. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, polegające na nieprzeprowadzeniu przez organ drugiej instancji postępowania wyjaśniającego i nierozpoznanie sprawy administracyjnej, co skutkowało podtrzymaniem stanowiska wyrażonego przez organ pierwszej instancji, bez zbadania prawidłowości wydanej decyzji; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 2 ust 1 u.p.o.l. i uznaniu, że organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie w całości skargi Skarżącego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 24 maja 2018 r. w wyroku reformatoryjnym, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem z 29 czerwca 2022 r., Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż pełnomocnik Skarżącego w końcowej części zarzutów, tj. dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazuje naruszenie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. polegające na błędnej wykładni tego unormowania. Jednocześnie należy podkreślić, że nie wskazano konkretnej jednostki redakcyjnej tego unormowania. Ponadto w początkowej części zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przywołano art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c p.u.s.a., podczas gdy wskazana ustawa nie zawiera takich regulacji. Trzeba w związku z tym nadmienić, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych oznacza, że formułując ten środek odwoławczy należy także wskazać konkretne jednostki redakcyjne danej regulacji, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny ,,(...)nie jest uprawniony do domyślania się, ani też uzupełniania za skarżącego zarzutów kasacyjnych(...)’’ - J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 7, (red.) R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2021 r., s. 839. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w tej części zarzutów pełnomocnik Skarżącego wskazał również naruszenie przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w ramach którego Skarżący wskazuje na pominięcie definicji budowli zawartej w tym unormowaniu. Sąd pierwszej instancji nie tylko wskazał definicję budowli określoną w przywołanym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ale jednocześnie przywołał jej treść, stosując ją do okoliczności rozpatrywanej sprawy. Należy zatem zauważyć, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził podatkową definicję budowli. Stosownie do wskazanego unormowania budowlą jest nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, ale także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja legalna budowli w przepisach u.p.o.l. służy zatem do wyrażenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Stąd też uwzględniając konstytucyjny wymóg ustawowego określenia przedmiotu opodatkowania wskazany w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483), przy ustaleniu zakresu wyjściowego kryterium definicyjnego budowli, tj. obiektu budowalnego należy opierać się wyłącznie na przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.), co podkreślił również Sąd pierwszej instancji. W ramach definicji obiektu budowalnego w odniesieniu do budowli, w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, ustawodawca nie tylko wskazuje na całość techniczno-użytkową, ale także dodaje ,,wraz z instalacjami i urządzeniami’’. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela także pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2498/11 dotyczący opodatkowania sieci technicznych znajdujących się wewnątrz budynku, na który powołał się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. W przywołanym wyroku z dnia 10 września 2013 r., NSA trafnie zatem uznał, że ,,(...)w definicjach budowli, budynku i urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym znaleźć można kryteria, pozwalające dokonać podziału instalacji sieciowych na tę część, która stanowi budowlę, tę część która stanowi urządzenie budowlane i tę część, którą należy zaliczyć do budynku(...)’’. Dlatego też trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, w oparciu o przywołany wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2498/11, konieczność rozróżnienia instalacji znajdujących się wewnątrz budynku, a stanowiących jego część jako obiektu budowlanego, od przyłączy znajdujących się poza budynkiem stanowiących urządzenie budowlane i budowlę w rozumieniu podatkowym a także sieci technicznych znajdujących się poza budynkiem, które stanowią budowlę również w ujęciu podatkowym. Chybiony jest zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut odnoszący się do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował definicję budowli wskazując m.in., że z ustawowego sformułowania tej definicji wynika, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem, jednocześnie prawidłowo kwalifikując jako budowle w rozumieniu podatkowym znajdujące się na zewnątrz budynku wskazane przyłącza, sieci, czy inne składowe przedmiotu opodatkowania Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można również podzielić zasadności zarzutu odnoszącego się do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z tym unormowaniem w przypadku, gdy od budowli lub ich części o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Trzeba zatem podkreślić, że w konstrukcji tej regulacji dotyczącej podstawy opodatkowania decydujące znaczenie ma wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stąd też dzień powstania obowiązku podatkowego ma znaczenie normatywne, co do podstawy opodatkowania. Moment powstania obowiązku podatkowego został wskazany w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dla sytuacji, gdy okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części. Stosownie do przywołanego unormowania obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Skoro zatem sporne budowle zostały przyjęte do użytkowania w dniu 14 września 2007 r., zasadnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2008 r. zgodnie z przywołanym art. 6 ust. 2 u.p.o.l., stąd też biegły określił wartość budowli na ten dzień. Chybiony jest zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdyż w ramach tej regulacji normodawca nie posługuje się kategorią pojęciową zobowiązania podatkowego, lecz obowiązku podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z uwagi na to, że podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, ani nie określił wartości budowli organ podatkowy powołał biegłego, który określił tę wartość. Trafnie uznał Sąd pierwszej instancji zasadność przyjętej przez biegłego metody wyceny (kosztowej zamiast porównawczej) z uwagi na to, że powołany inny biegły przez organ podatkowy rozpatrujący ponownie sprawę wyjaśnił brak możliwości zastosowania podejścia porównawczego ze względu na to, że na rynku nieruchomości nie są realizowane transakcje, których przedmiotem byłyby elementy urządzenia terenu. Trzeba jednocześnie zauważyć, że stosownie do art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami rzeczoznawca majątkowy dokonuje wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości, przy czym ustawodawca wskazuje jednocześnie jakimi kryteriami ma się kierować, tj. uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, odnosząc się jednocześnie do regulacji art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami definiującej podejście porównawcze, stwierdził, że ma ono zastosowanie gdy znane są cechy i ceny nieruchomości podobnych do tej, która jest wyceniana. Dlatego też podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji uznający zasadność podejścia porównawczego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym unormowaniem ustawodawca podatkowy wprowadził jedną z podstaw wznowienia postępowania, tj. wówczas, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Trafnie bowiem uznał Sąd pierwszej instancji, że dla zastosowania tej regulacji miarodajne było ustalenie, że w złożonej w 2008 r. informacji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości podatnik nie wykazał do opodatkowania wartości budowli znajdujących się na opodatkowanym gruncie, co wypełnia pojęcie nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który tę decyzję wydał. Nie można także uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 122 O.p. Prawidłowo bowiem podkreślił Sąd pierwszej instancji, że wynikający z zasady prawdy materialnej obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ,,nie jest nieograniczony i bezwzględny’’, gdyż ,,obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy’’. Należy bowiem podkreślić, że w przywołanej regulacji ustawodawca nakłada na organy obowiązek podejmowania wszelkich działań, które spełniają kryterium niezbędności dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Słuszna zatem w tym względzie jest ocena Sądu pierwszej instancji, który wskazał w szczególności na bezzasadność zarzutu dotyczącego różnic pomiędzy operatami sporządzonymi przez J. F. oraz M.K. jak również to, że nieobecność Skarżącego podczas oględzin nieruchomości nie może podważyć rzetelności i wiarygodności sporządzonej opinii. Podobnie brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122 O.p. z uwagi na podnoszone w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej zagadnienie dotyczące statusu właściciela sieci doprowadzających i odprowadzających media. Trafnie uznał bowiem Sąd pierwszej instancji, że Skarżący ,,nie wykazał, aby nie był właścicielem sieci doprowadzających media, lecz ich gestorzy’’. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania określona w art. 127 O.p., nie zaś w art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż przepisy tego kodeksu nie mają w tej sprawie zastosowania, co podkreślił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Trzeba bowiem podzielić pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że w ramach postępowania odwoławczego nastąpiło powtórne ustalenie stanu fatycznego sprawy, jak również dokonanie ponownej wykładni przepisów prawa, zaś nieodniesienie się przez organ do wszystkich zarzutów odwołania, czy też odniesienie się do niektórych z nich zdawkowo nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 127 O.p. W konsekwencji powyższego chybiony jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 u.p.o.l, gdyż organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Alicja Polańska Anna Dalkowska Paweł Borszowski (spr.)