III FSK 777/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 331/24 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 27 marca 2024 r., nr KO.400.323.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 15.10.2024 r. o sygn. I SA/Łd 331/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 27.03.2024 r., nr KO.400.323.2024, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Wyrok jest dostępny (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która na postawie art. 173 p.p.s.a. zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz przyznanie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej ustanowionej z urzędu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), przez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie rozważył w całości sprawy, tj. wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji Wójta Gminy [...] z 30.04.2020 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2019 r., innej niż wadliwy podpis Wójta złożony pod tą decyzją, polegającej mianowicie na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez to, że budynki i grunty, za które określony został podatek od nieruchomości, uznane zostały za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy z KRS skarżącej nr [...] wynika, iż działalność gospodarcza skarżącej została zawieszona 16.02.2018 r., przez co decyzja w sposób oczywisty jest sprzeczna z treścią przepisu; 2) art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez to, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie oddalił skargę pomimo tego, że decyzja Wójta z 30.04.2020 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na tym, że nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe mające na celu wykazanie, że przedmiotowe nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej pomimo tego, że skarżąca faktycznie od 16.02.2018 r. nie prowadziła działalności gospodarczej; 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 8 o.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez bezzasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja Wójta z 30.04.2020 r. została prawidłowo podpisana pomimo tego, że zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego podpis nie może składać się z dowolnych znaków graficznych, lecz liter stanowiących imię i nazwisko osoby, która składa podpis (wyrok SN z 8.03.2012 r., III CSK 209/11). Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi wyjaśniając podstawę rozstrzygnięcia zawarł niespójną argumentację twierdząc z jednej strony, że decyzja niepodpisana nie wchodzi w ogóle do obrotu prawnego, z drugiej zaś strony podzielił pogląd, zgodnie z którym "brak podpisu lub niemożność zidentyfikowania osoby, która podpisała decyzję stanowi istotną wadę decyzji, z powodu której zachodzi konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego". Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wyrokiem TK z 12.12.2017 r., SK 13/15, przez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach i błędne niezastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przy rozważaniu prawidłowości decyzji podlegających kontroli sądowoadministracyjnej pod względem zaistnienia przesłanek do stwierdzenia ich nieważności, i w konsekwencji błędne nieuznanie, że decyzje pierwszej i drugiej instancji SKO w Piotrkowie Trybunalskim, odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Wójta z 30.04.2020 r., dotknięta jest kwalifikowaną wadą materialnoprawną i wydana sprzecznie z wyrokiem TK z 12.12.2017 r., SK 13/15, co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi przez Sąd pierwszej instancji. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim w przewidzianym prawem terminie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Rozpoznawana sprawa jest tożsama ze sprawami skarżącej, które zostały rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 10.10.2025 r. o sygn. od III FSK 409/25 i III FSK 410/25. Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podziela zawartą w tych wyrokach argumentację i w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich przedstawioną. 3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez WSA w Łodzi przepisów postępowania, a także prawa materialnego. W takim przypadku, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego, która ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych. Taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. 3.3. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych, to jako niezasadny należy uznać zarzut odnośnie wydania decyzji przez organy podatkowe sprzecznie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12.12.2017 r., SK 13/15. W ocenie skarżącej błędnie nie zastosowano art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozważając prawidłowość decyzji organów podatkowych, w sytuacji gdy skarżąca od 16.02.2018 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniając skutki skorzystania przez skarżącą z zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, nie sposób zgodzić się z zarzutem jakoby powyższa okoliczność prowadziła do nieważności decyzji w zakresie określającej wobec skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. Samo skorzystanie z instytucji zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie oznacza jej definitywnego zakończenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28.11.2024 r. o sygn. III FSK 643/24, wskazał, że "zawieszenie nie wpływa na zmianę jego bytu prawnego i podatkowo-prawnego. Nie oznacza to bowiem definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej i nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy". Konsekwencją tak wyrażonego stanowiska jest uznanie, że organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji wymiarowej z tytułu podatku od nieruchomości. Decyzja podatkowa nie może więc być uznana za nieważną. Sam fakt zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, per se, nie wpływa na merytoryczną prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe w zakresie określenia wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. Skarżąca w tym okresie była właścicielem oraz użytkowaniem wieczystym określonych nieruchomości. Sam fakt, że na skutek braku ich użytkowania doszło do ich technicznej degradacji, nie wpływa na ich ocenę jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do postanowień zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W wyroku z 24.02.2021 r., sygn. SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Przytoczony wyrok Trybunał Konstytucyjny ma charakter interpretacyjny, na co wskazuje użyty w jego tezie zwrot "rozumiany w ten sposób". Skutkiem prawnym takiego orzeczenia, nie jest całkowita eliminacja przepisu z porządku prawnego, lecz eliminacja błędnej jego wykładni, niekonstytucyjnej jego interpretacji. W uzasadnieniu cytowanego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że w jego ocenie przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i nie mogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Aby uznać dany przedmiot opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniami wymienionymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) musi on spełniać chociaż jedno z dwóch kryteriów: (1) faktycznie być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., lub (2) potencjalnie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie skarżąca 16.02.2018 r. zawiesiła działalność gospodarczą. Tym niemniej, skarżąca była użytkownikiem wieczystym nieruchomości objętych następującymi księgami wieczystymi: [...], [...], [...], [...], [...] oraz właścicielem nieruchomości objętych księgą wieczystą nr [...]. Decyzją z 30.04.2020 r. Wójt Gminy określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 193.970 zł. Decyzja ta nie została zaskarżona. Podważanie przez skarżącą okoliczności związanej z samą potencjalną możliwością prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, zasadna. 3.4. W tym stanie rzeczy, za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia przez WSA w Łodzi przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Skarżąca nie podważyła skutecznie operatu szacunkowego, stąd wartość budowli należących do niej stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca miała możliwość zakwestionowania prawidłowości ustalenia wartości nieruchomości przez przedstawienie dowodów zwalczających wnioski wynikające z operatu sporządzonego na zlecenie organu. Operat szacunkowy przygotowany przez biegłego M. R. został przekazany do Wójta Gminy 14.11.2019 r. i od tego dnia można było się z nim zapoznać, czego skarżąca nie uczyniła. Skarżąca zapoznała się i podpisała 5.11.2019 r. protokół oględzin przeprowadzonych 29.10.2019 r. przez biegłego i pracowników Urzędu Gminy nie wnosząc do niego żadnych uwag. W tej sytuacji operat szacunkowy oparty został na dostępnych danych ujawniających majątek skarżącej, w tym protokole oględzin nieruchomości z 2019 r., przy uwzględnieniu pomniejszenia wartości technicznej obiektów o ich zużycie techniczne. 3.5. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 8 o.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez bezzasadne uznanie, że decyzja Wójta Gminy z 30.04.2020 r. została prawidłowo podpisana. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że przepisy prawa nie wymagają, aby podpis organu czy jego upoważnionego pracownika do podpisania decyzji był czytelny, czy zawierał nakreślone przez niego wszystkie litery z imienia i nazwiska tegoż pracownika. Prawodawca nie zawarł również wskazówek, w jaki sposób podpis ten ma być dokonany. Nie można wywodzić o nieważności decyzji Wójta z tego tylko względu, że znajduje się na niej nieczytelna parafa i brak jest odniesień liter imienia i nazwiska. Analizując złożony na tej decyzji podpis organu prawidłowo WSA w Łodzi uznał, że spełnia on wymagania art. 210 § 1 pkt 8 o.p. Decyzja została osobiście podpisana przez Wójta Gminy [...], o czym świadczy zamieszczona na niej pieczęć urzędowa zawierająca pełnioną funkcję oraz czytelne imię i nazwisko oraz odręcznie nakreśloną parafę podpisującego włodarza tej Gminy. Parafa ta jest niewątpliwie nieczytelna, nie zawiera nawiązania do żadnej z liter imienia i nazwiska. Niemniej jednak – wobec braku normatywnego wymogu tego rodzaju – nie można postawić tej decyzji zarzutu rażącego (oczywistego) naruszenia prawa. A tylko wtedy można byłoby postawić jej taki zarzut. 3.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z postawiony w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, więc na podstawie art. 184 w związku z art. 182 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i art. 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne do Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. sędzia WSA(del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński