III FSK 760/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 670/18 w sprawie ze skargi Ł. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr 0201-IEW1.4120.3.2018.MP w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 670/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi L.S. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2018 r., w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 lutego 2018 r. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ administracji zarzucając naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") - mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 201 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), w związku z art. 236 § 1 O.p. i art. 205 § 2 O.p. poprzez nieuzasadnione uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającego zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, iż doszło do naruszenia ww. przepisów prawa procesowego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a na postanowienie o odmowie zawieszenia podlegało zaskarżeniu; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 201 § 3 O.p. i art. 205 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zaskarżeniu podlegają tylko postanowienia zawieszające postępowanie, w sytuacji gdy użyte w przepisie art. 201 § 3 O.p. określenie "na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania" służy zażalenie oznacza, iż zażalenie można wnieść zarówno w przypadku zawieszenia postępowania, jak i odmowy jego zawieszenia. Błędna wykładnia wskazanych przepisów doprowadziła Sąd do nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 236 § 1 O.p. w zw. art. 201 § 3 O.p odnośnie postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania; - art. 141 § 4 w zw.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 201 § 3 O.p. i art. 205 § 2 O.p. i art. 236 § 1 O.p. Sąd doszedł do błędnego przekonania, iż w postępowaniu podatkowym jedynie postanowienie zawieszające postępowanie i postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania podlegają zaskarżeniu, na co jego zdaniem wskazują uregulowania tej kwestii w innych procedurach: administracyjnej (w k.p.a. po nowelizacji z 2011 r.), sądowoadministracyjnej i cywilnej - co znalazło wyraz w błędnym uzasadnieniu wyroku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art.134 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wykroczenie poza granice skargi i błędne przyjęcie, że organ nie miała podstaw do uznania, że Strona skarżąca zawarła w odwołaniu wniosek skierowany do organu pierwszej instancji o zawieszenie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zatem organ pierwszej instancji nie mógł wydać postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, które podlegało zaskarżeniu; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie przysługuje zażalenie, w związku z tym doszło do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sytuacji gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w oraz od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie podatkowe to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy podatkowe i zmierzających do rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy. Jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Jednak istnieją takie sytuacje, w których z przyczyn faktycznych lub prawnych nie można w danym momencie kontynuować postępowania. Instytucja zawieszenia postępowania służy pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia (por. W. Dawidowicz: Zarys procesu administracyjnego, PWN, Warszawa 1989, s. 126). Jak jednak zaznaczono, zasadą pozostaje prowadzenie postępowania w sposób ciągły, umożliwiający sprawne i możliwie szybkie rozpoznanie sprawy - stąd też zawieszenie postępowania może mieć miejsce tylko w przypadkach określonych w przepisach prawa. Przesłanki zawieszenia mają charakter podstaw obligatoryjnych albo fakultatywnych. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii zaskarżalności rozstrzygnięć organów administracji w sprawie zawieszenia postępowania. Zgodnie z treścią art. 201 § 3 O.p. na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Wskazać należy, że z przepisu tego nie wynika w żaden sposób by ustawodawca ograniczał tu prawo wniesienia zażalenia tylko do niektórych rodzajów postanowień w sprawie zawieszenia postępowania. Nie może ulegać wątpliwości, że gdyby taka była wola ustawodawcy, to wprost unormowałby to we wskazanym przepisie. Skoro zatem w przepisie tym nie ma żadnych ograniczeń co do zaskarżalności postanowień w sprawie zawieszenia postępowania, to stronom służy zażalenie na każde z postanowień możliwych do wydania w sprawie zawieszenia postępowania W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji rozpoznawał skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, strona nie zawarła odrębnego wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie. Był to tylko jeden z zarzutów tego odwołania, przywołany w ramach grupy zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia i sformułowany jako zarzut naruszenia "art. 201 § 1 pkt 2 poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy było uzależnione od zdolności i możliwości spłaty zobowiązania przez Spółkę, zaś toczy się osobne postępowanie w zakresie rozłożenia roszczenia na raty." Dlatego też w WSA doszedł do słusznego przekonania, że skoro organ I instancji uznał, iż w sprawie wraz z odwołaniem został złożony wniosek o zawieszenie postępowania, to biorąc pod uwagę fakt, iż od dnia wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki – a zatem od dnia przekazania akt sprawy do organu II instancji nie prowadził już żadnego postępowania, nie był tym samym organem uprawnionym do orzekania w przedmiocie zawieszenia postępowania. Natomiast w ocenie organu administracji sąd doszedł do błędnego przekonania, iż w postępowaniu podatkowym jedynie postanowienie zawieszające postępowanie i postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania podlegają zaskarżeniu, na co jego zdaniem wskazują uregulowania tej kwestii w innych procedurach: administracyjnej (w k.p.a. po nowelizacji z 2011 r.), sądowoadministracyjnej i cywilnej. Rację w sporze należy przyznać sądowi pierwszej instancji, który uznał, że w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, wskazanych powyżej przepisów postępowania. W sprawie bowiem zarzut strony zawarty w odwołaniu rozpoznano jako odrębny wniosek tej strony, przy czym o odmowie zawieszenia postępowania orzekał organ niewłaściwy, zaś organ odwoławczy rozpoznał środek zaskarżenia od tego orzeczenia. Natomiast po przekazaniu akt do organu II instancji to on był organem prowadzącym sprawę, który wydając wskutek odwołania skarżącego powinien rozstrzygnąć o kwestii zawieszenia postępowania. Należy także zwrócić uwagę, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej oraz powołane wyroki sądów administracyjnych, które zostały powołane z uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczą kwestii rozstrzygania o zawieszeniu postępowania po zakończeniu postępowania przez umorzenie, a nie sytuacji kiedy sprawa została przekazana do organu drugiej instancji. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art.134 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wykroczenie poza granice skargi należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. SNSA Jacek Brolik SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Mirella Łent