III FSK 754/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. i R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 363/18 w sprawie ze skargi W. G. i R. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 19 lipca 2018 r., nr SKO PO-41/1193/265/2018 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 363/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W. G. i R. G. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 19 lipca 2018 r., nr SKO PO-41/1193/265/2018 w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2018 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyli skarżący. Działający w ich imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie przepisu art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) w zw. art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2005 r. poz. 2027 ze zm., dalej: u.p.g.k.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatku, w sytuacji gdy strony kwestionowały te dane jako niezgodne ze stanem rzeczywistym; 2. naruszenie art. 193 § 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie przeprowadzili przeciwdowodu w stosunku do dokumentu z ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy skarżący zarówno w pismach do organów I i II instancji oraz w pismach do sądu podnosili nieprawidłowości w danych ujawnionych w ewidencji gruntów, oraz błędnego przyjęcia, że organy są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i nie mogą samodzielnie dokonywać ustaleń w tej mierze; 3. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 193 § 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegający na pominięciu dowodów z pism przedkładanych przez skarżących, które jasno wskazują, że istnieją sprzeczności z danymi zawartymi w ewidencji gruntów a dokumentami przedstawianymi przez skarżących; 4. naruszenie art. 18 § 1 p.p.s.a poprzez udział tych samych dwóch sędziów w wydaniu wyroku z 4 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 114/18 i zaskarżonego wyroku, w sytuacji wyłączenia z mocy ustawy; 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie zarzutów 2-5 wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia zgodnie z art. 188 k.p.a. i rozpoznanie skargi co do meritum przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego. Pismem z 15 lutego 2019 r. pełnomocnik skarżących na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 1 czerwca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyspieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji, a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 u.p.g.k., gdyż istota sporu dotyczy zakresu związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków z konsekwencjami dla ustalonego zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany, prowadząc postępowanie, uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, który słusznie podzielił również sąd pierwszej instancji, w świetle którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) – por. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., II FSK 2565/12. Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił w tym zakresie stanowisko organu podatkowego. Kolegium wyjaśniło, że przy wymiarze podatku organ miał obowiązek uwzględnić zapisy zawarte w ewidencji gruntów. Działka o nr [...] o pow. [...] ha ma oznaczenie w ewidencji jako "Br-RIIIb" i zgodnie z tym zapisem powinna być opodatkowana jako grunty rolne zabudowane. Wskazane oznaczenie konsekwentnie zostało uwzględnione przy przeliczeniu gruntów na hektary przeliczeniowe według zasad szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie mógł zostać uwzględniony. Skarżący, wskazując na naruszenie art. 122 i art. 193 § 3 o.p. podnoszą, że już w toku postępowania podatkowego zwracali uwagę na nieprawidłowości wynikające z klasyfikacji gruntów i budynków w odniesieniu do nieruchomości nr [...]. W ocenie skarżących za przeciwdowód uznać należy decyzje o wymiarze podatku wydane w latach poprzednich, z których to wynika inna powierzchnia działki, a także prowadzony dla nieruchomości zbiór dokumentów. Zarzuty te są nieuzasadnione. Przeprowadzona wykładania przepisu art. 21 ust. 1 u.p.g.k. determinowała w sprawie zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wobec jednoznacznych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe nie miały obowiązku i zarazem uprawnienia do czynienia ustaleń w jaki faktycznie sposób sporny grunt jest użytkowany. Ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Przeprowadzenie przeciwdowodu (zgodnie z art. 194 § 3 o.p.) jest dopuszczalne jedynie wyjątkowo. Dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia gruntu są bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego i nie może on samodzielnie prowadzić postępowania dowodowego zmierzającego do ich podważenia. Dopiero zmiana w ewidencji gruntów i budynków dokonana przez powołany do tego inny organ, skutkować będzie odmienną kwalifikacją gruntu. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby nie tylko do podważenia szczególnej mocy dowodowej zapisów w ewidencji gruntów i budynków, co wyraźnie wynika z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., lecz również do sytuacji, w której podatnik dowolnie mógłby zmienić charakter przedmiotu opodatkowania (poprzez zmianę przeznaczenia gruntu). Dlatego też faktyczna zmiana sposobu użytkowania gruntu, jeżeli nie znajdzie odzwierciedlenia w zapisach ewidencji gruntów i budynków, nie może nakładać na organ podatkowy obowiązku ustalenia w jaki sposób grunt jest użytkowany. W kontrolowanej sprawie, wobec jednoznacznych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe nie miały obowiązku i zarazem uprawnienia do czynienia ustaleń w jaki faktycznie sposób sporny grunt jest użytkowany. Trzeba zauważyć, że organ podatkowy wyjaśnił, iż zmiana w zakresie liczby hektarów przeliczeniowych wynikała ze zmiany art. 4 ust. 7 ustawy o podatku rolnym wprowadzonej od 1 stycznia 2016 r. Zmiana ta spowodowała różnice w nakazach płatniczych za 2015 r. i późniejsze lata. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego czy też działania organu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. W ramach wskazanego zarzutu skarżący przedstawiają jedynie ogólnikowe stwierdzenia dotyczące niezgodności ewidencji gruntów ze zbiorem dokumentów oraz nieprawidłowej oceny "Karty gospodarstwa" i "deklaracji datowanej na rok 2003". Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może jednak służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadzają się skarżący. Nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut powiązany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), w szczególności za pomocą tej podstawy nie można kwestionować przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w sporządzonym w niniejszej sprawie uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia, uzasadnił również swoje stanowisko m.in. w zakresie prawidłowości opodatkowania działki nr [...] w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niewątpliwie wskazany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być punktem odniesienia przy prowadzeniu sporu dotyczącego zgodności z prawem przedstawionego stanowiska. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 18 § 1 p.p.s.a. poprzez udział tych samych dwóch sędziów w wydaniu wyroku z 4 czerwca 2018 r., I SA/Ke 114/18 i zaskarżonego wyroku z 20 grudnia 2018 r., I SA/Ke 363/18. Przede wszystkim należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnej podstawy wyłączenia sędziów wyliczając w uzasadnieniu wszystkie osiem przypadków podanych w ww. przepisie. Oceniając wystąpienie w sprawie przesłanki nieważności postępowania (nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy - art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.) należy stwierdzić, że nie wystąpiła żadna z podstaw wyłączenia z art. 18 § 1 p.p.s.a. W szczególności w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączenia, o której mowa w art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., ponieważ nie można uznać, że wymienieni sędziowie brali udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia. Przepis ten nie jest podstawą do wyłączenia z mocy ustawy sędziego, który poprzednio orzekał w tej samej instancji w innej sprawie między tymi samymi stronami. W obu sprawach rozpoznawanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, istniała tożsamość podmiotów - stron postępowania, podobny ale nie ten sam był natomiast przedmiot tych postępowań. Sprawa I SA/Ke 114/18 dotyczyła "podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości na 2017 r.", kontrolowana sprawa I SA/Ke 363/18 – "łącznego zobowiązania podatkowego na rok 2018". Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przesłanki wyłączenia sędziego z mocy samej ustawy powinny być rozumiane w sposób odpowiadający sformułowanym w ustawie przypadkom, ich wykładnia nie może prowadzić do kreowania nowych przesłanek wyłączenia, przez ustawodawcę nieprzewidzianych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., I OSK 1403/18). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Jacek Pruszyński Tomasz Zborzyński Stanisław Bogucki ----------------------- 7