III FSK 750/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 57/22 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 13 grudnia 2021 r. nr KO.500/224/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w B. kwotę 3550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 57/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę skargi P. [...] S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 13 grudnia 2021 r. nr KO.500/224/21 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2017 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 13 grudnia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 16 września 2021 r., w której określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 388.153,00 zł. Z akt sprawy wynika, że spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 r., później zaś jej korektę, w której jako przedmioty opodatkowania wykazała: (-) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni - 23456,00 m2, (-) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej - 12.697,90 m2, (-) budowle o wartości - 1.300.383,43 zł. Łączna kwota zobowiązania podatkowego wynikająca ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. wyniosła 327.047,00 zł. Spółka wykazała do opodatkowania obiekty zgodnie ze stanowiskiem zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za poprzednie lata 2010-2015 (pomijając budynki, budowle, instalacje i urządzenia sprzedane na podstawie aktu notarialnego w grudniu 2016 r.). Decyzją z dnia 16 września 2021 r. Prezydent Miasta [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 388.153,00 zł, przyjmując do opodatkowania: (-) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 23.456 m2 (-) budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 12.697,90 m2, (-) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 4.355.710,00 zł. Organ nie zgodził się z dokonaną przez podatnika kwalifikacją przedmiotów opodatkowania stacji transformatorowej i stacji transformatorowej 2, jak też instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko oraz filtra odciągu trocin nr 6. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach wymienioną na wstępie decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W konsekwencji wydanej decyzji Spółka wniosła skargę do WSA żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, a następnie organ administracji wniósł w odpowiedzi na skargę o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że do 28 czerwca 2015 r. wymóg całości techniczno-użytkowej determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną. W uzasadnieniu wskazano także, że organy prawidłowo na podstawie opinii biegłego stwierdziły, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania hal produkcyjnych. Są elementem instalacji schuko, której zadaniem jest usuwanie odpadów powstałych w procesie produkcji. Wszystkie elementy tej instalacji są powiązane instalacyjnie i technologicznie z maszynami mieszczącymi się w hali. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w której został naruszony art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera nieprawidłowe wnioski dotyczące stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: u.p.b.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwalifikowanie wyposażenia znajdującego się w: (i) budynku Stacji trafo 2, (ii) kontenerze Stacji transformatorowej 1 i (iii) kontenerze Stacji transformatorowej 2 do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podczas gdy wyposażenie to nie wypełnia definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. ani definicji urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwalifikowanie instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko oraz filtru odciągu trocin nr 6 do kategorii budowli, podczas gdy wyłącznie ich części budowlane/fundamenty stanowią budowle, natomiast umiejscowione na fundamentach urządzenia techniczne nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. ani definicji urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o wydanie nowego wyroku zgodnie ze stanowiskiem spółki, alternatywnie o uchylenie przez NSA zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została należycie wyjaśniona – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym były już rozpoznawane sprawy spółki, w których istotą sporu, tak jak w niniejszej sprawie było także opodatkowanie budynku Stacji trafo 2 oraz konteneru Stacji transformatorowej, w których na skutek skarg kasacyjnych wniesionych przez Spółkę zapadły wyroki z dnia 12 maja 2022 r. w sprawach o sygnaturach: III FSK 1763/21, III FSK 1764/21, III FSK 1770/21, III FSK 1769/21, III FSK 1761/21, III FSK 1762/22. Co prawda ww. wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, które z kolei uchylały decyzje sądów pierwszej instancji, ale poczynione w nich ustalenia znajdują zastosowanie również w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w treści ww. uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i tym samym stwierdza, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Transformator i rozdzielnie należy zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. "Podatkowa" definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, lecz także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że sąd pierwszej instancji nie przedstawił ustaleń faktycznych w oparciu, o które stwierdził, że znajdująca się w budynku stacja trafo 2 oraz stacje transformatorowe posadowione w kontenerach stanowią całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną, o której to całości stanowi art. 3 pkt 3 lit. b) P.b. Sąd ograniczył się do wyrażenia aprobaty dla stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego funkcji każdego z tych urządzeń i ich wzajemnej zależności, ale nie wskazał źródła wiedzy, z której organ ten zaczerpnął informacje w tym przedmiocie. Jednym dowodem na który sąd powołał się jest opinia biegłego, w której stwierdzono, iż "stacja transformatorowa wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu, stanowi całość techniczno – użytkową". Jednak sąd nie poddał ocenie przydatności tego dowodu dla potrzeb niniejszej sprawy, nie przeanalizował jego treści i nie zwrócił uwagi, że w opinii tej nie ma wiadomości specjalnych, które pozwalają przyjąć, że stacja transformatorowa i sieć elektroenergetyczna stanowią całość techniczno – użytkową. Przez to sąd nie zauważył, iż znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego, o uprawnieniach budowlanych nie jest opinią, o której stanowi art. 197 § 1 O.p., lecz w rzeczy samej jest to opinia na temat kwalifikacji prawnej stacji trafo, stancji transformatorowych i urządzeń technicznych położonych poza budynkami. W dokumencie tym zawarte zostały odpowiedzi na pytania organu o następującej treści: 1) czy dany obiekt – stacja trafo jest budowlą czy budynkiem? 2) czy stacje transformatorowe sklasyfikowane przez spółkę jako przenośne kontenery są budowlami? 3) czy urządzenia techniczne położone poza budynkami i posiadają części budowlane i/lub fundamenty stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami? Na dwa pierwsze pytania biegły, przywołując art. 3 pkt 1 P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., odpowiedział, że obiekty w nich wymienione są obiektami budowlanymi w postaci stanowiącej całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami. Na pytanie trzecie biegły odpowiedział, że urządzenia w nim wymienione są urządzeniami budowlanymi – stanowią całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem biegły dokonał kwalifikacji obiektów pod kątem regulacji z Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w sposób oczywisty należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. Poza jednym stwierdzeniem pozostającym w kompetencji biegłego z uprawnieniami budowlanymi, iż urządzenie z pytania 3 posiada fundamenty betonowe, nie ma w omawianej opinii żadnych wiadomości specjalnych z dziedziny budownictwa, tym bardziej nie ma tam wiadomości w dziedzinie energetyki, co nie dziwi zważywszy na kwalifikacje tego biegłego. Tymczasem, aby stwierdzić, czy wymienione w pytaniach 1 i 2 urządzenia stanowią z siecią elektroenergetyczną całość techniczno – użytkową konieczne są wiadomości specjalne, ujmując potocznie i ogólnie, z dziedziny energetyki. Rolą sądu pierwszej instancji było poddanie ocenie treści zawartej w piśmie biegłego nazwanym opinią techniczną, bo jak wiadomo nie nazwa pisma jest decydująca, lecz jego treść. Konieczna też była refleksja, czy biegły z uprawnieniami budowalnymi posiada wystarczające kompetencje do wypowiadania się w dziedzinie nie będącej stricte budowlaną. Przede wszystkim jednak uwagę sądu winien zwrócić brak jakichkolwiek informacji w opinii na temat technicznych uwarunkowań, które decydują o uznaniu, że sieć elektroenergetyczna i transformator (stacje transformatorowe) stanowią całość techniczno – użytkową, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Natomiast sąd pierwszej instancji, wbrew wszystkim wadom pisma zatytułowanego "Opinia techniczna", powołując się na nie uznał, iż stacja transformatorowa wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu stanowi całość techniczno – użytkową i z tego wyprowadził dalej idący wniosek o tym, że stacja transformatorowa i sieć elektroenergetyczna stanowią całość techniczno – użytkową. Stwierdzić zatem należy, iż sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej oceny istotnego w niniejszej sprawie dowodu i nie dostrzegł braków w stanie faktycznym sprawy, przez co naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Również za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. Jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, w żadnym z tych przepisów nie występuje wskazana przez sąd przesłanka kompletności (funkcjonalności) obiektu budowalnego, a to oznacza, że sąd zastosował przesłankę pozaustawową. Art. 3 pkt 1 stanowi, że obiektem budowlanym jest: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (lit. a), budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b), obiekt małej architektury (lit. c). Nawet jeśliby przypisać sądowi, iż chodziło mu o to, że zakwalifikowanie obiektu budowlanego do kategorii budynku wyklucza zakwalifikowanie go do kategorii budowli, to i tak nadal nie wiadomo, dlaczego przy zderzeniu tych regulacji sąd doszedł do wniosku, że urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku stanowią odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany, podczas gdy w art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. mowa jest o budynku wraz instalacjami i urządzeniami technicznymi jako o jednym obiekcie budowlanym. Brak należytego wyjaśnienia zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji stanowiska uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poddanie go kontroli. Ponadto przypomnieć należy, iż według postanowień art. 3 pkt 9 P.b urządzenia budowlane to są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietnik. Bezsprzecznie z przepisu tego wynika, że urządzeniem budowlanym jest wyłącznie takie urządzenie techniczne, które wypełnia kryterium w nim określone, a przy tym, dla celów podatkowych, jest w nim wymienione (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 - OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71). Inaczej mówiąc, według cytowanego przepisu, każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Po trzecie, sąd pierwszej instancji nie podał znaczenia występującego w art. 3 pkt 3 P.b. określenia "wolnostojące" instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Jednak domyślać się można, iż nadał mu niepoprawne znaczenie, gdyż uznał za wolnostojące urządzenia techniczne znajdujące się w obudowie kontenerowej (stacje transformatorowe). Logika nakazuje przyjąć, iż nie można uznać za wolnostojące urządzenia (instalacji), które znajduje się w budynku i jest przytwierdzone do jednego z jego elementów. Wadliwość zaskarżonego wyroku w dotychczas omówionym zakresie skutkuje uchyleniem go i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, który zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Odnośnie do kwalifikacji instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko i filtru odciągu trocin nr 6 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przede wszystkim, iż skarżąca nie podważyła przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń biegłego, według których urządzenia te są posadowione na fundamentach, a co więcej zgodziła się z nimi i na ich bazie zbudowała własne wnioski. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany jest tymi ustaleniami. Mając je na uwadze podzielił stanowisko skarżącej, iż ww. urządzenia nie stanowią z fundamentem całości techniczno – użytkowej. Budowa tych urządzeń oraz pełnione przez nie funkcje zostały opisane przez organ podatkowy, zaś skarżąca nie kontestowała tego opisu. Wynika z niego w sposób nie budzący wątpliwości, że urządzenia nie są zintegrowane technicznie z fundamentem, jak to trafnie ujęła skarżąca i już ta okoliczność wyklucza możliwość uznania, że urządzenia i fundament stanowią całość techniczno – użytkową, czyli przyjętą przez sąd pierwszej instancji kwalifikację. Nie stanowią one również takiej całości z budynkiem produkcyjnym. Jak słusznie zauważyło SKO, pełnią one w tym budynku użyteczną funkcje, ale technicznie nie są z nim związane. Taki związek występuje pomiędzy ww. urządzeniami a maszynami znajdującymi się w budynku produkcyjnym, ale w świetle przepisów ustawy o podatku i opatach lokalnych maszyny te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według postanowień art. 3 pkt 3 P.b., do stosowania którego odsyła ustawa podatkowa, opodatkowaniu podlegają fundamenty pod maszyny i urządzenia. Opodatkowaniu podlegają wyłącznie fundamenty, na których posadowione są omawiane urządzenia. Natomiast odciąg trocin, wentylacja schuko i filtr odciągu trocin nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawione powyżej uwagi Sądu kasacyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 208 P.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz SWSA(del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska