III FSK 749/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie oraz C. S.A. z siedzibą w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 442/22 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 2 lutego 2022 r., nr SKO.Pod./4140/465/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. postanawia oddalić skargi kasacyjne.

1. Postanowieniem z 19.07.2022 r. o sygn. I SA/Kr 442/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę C. S.A. w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z 2.02.2022 r., nr SKO.Pod./4140/465/2021, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Krakowie. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucając skargę wyjaśnił, że poinformowanie pełnomocnika skarżącej o treści zaskarżonego postanowienia przez doręczenie mu jej kserokopii za pośrednictwem ePUAP stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 144 § 5 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.). Sąd wskazał, że zgodnie z art. 144 § 5 o.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Taki sposób doręczenia pism ww. podmiotom determinuje formę ich sporządzenia, która zgodnie z art. 126 o.p. wymaga, aby w przypadku gdy doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zasada pisemności była realizowana przez organ w formie dokumentu elektronicznego, a nie w formie papierowej (forma papierowa będzie miała zastosowanie w przypadku doręczenia pisma w siedzibie organu podatkowego). Doręczenie natomiast pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej następuje za urzędowym poświadczeniem odbioru (art. 144 § 2 o.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że w przypadku, gdy organ podatkowy - zgodnie z art. 144 § 5 o.p. - doręcza pełnomocnikowi strony pismo (w tym decyzję) za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jest obowiązany sporządzić to pismo w formie dokumentu elektronicznego i opatrzyć podpisem elektronicznym (zgodnie z art. 217 § 1 pkt 7 o.p.). Jeżeli natomiast organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej, podpisując je odręcznie i zeskanuje do PDF, a następnie wyśle pełnomocnikowi plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej (jak to miało miejsce w spornym przypadku), doręczenie takie jest bezskutecznie, gdyż niespełniające wymogów art. 144 § 5 o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, taki dokument nie ma formy dokumentu elektronicznego w rozumieniu art. 126 o.p. (skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany), a ponadto nie jest opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że decyzja SKO w Tarnowie z 2.02.2022 r. nie weszła do obrotu i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., odrzucił skargę. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 3.1. Skargę kasacyjną od ww. postanowienia WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł zarówno organ podatkowy, jak i skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego). 3.1.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie zaskarżyło powyższe postanowienie w całości i wniosło o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: 1) nieważność postępowania przed WSA w Krakowie z uwagi na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. i art. 90 § 1 i 2 oraz art. 91 § 2 p.p.s.a. przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym 19.07.2022 r., w sytuacji gdy w sprawie o sygn. I SA/Kr 442/22 została wyznaczona rozprawa na dzień 21.07.2022 r., doprowadzając tym samym do tego, że Kolegium jako strona postępowania sądowoadministracyjnego została pozbawiona możliwości obrony swoich prawa; 2) naruszenie przepisów postępowania (w przypadku braku uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższego zarzutu nieważności), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że decyzja Kolegium ze względu na wadliwe doręczenie pełnomocnikowi skarżącej nie weszło do obrotu prawnego, co obligowało Sąd do odrzucenia skargi, podczas gdy zdaniem Kolegium decyzja ta weszła do obrotu prawnego, a interes skarżącej był przez cały okres prowadzonego postępowania należycie chroniony, na co wskazuje choćby okoliczność zapoznania się przez nią z treścią decyzji i wniesienie w terminie skargi do WSA w Krakowie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 144 § 5 oraz art. 126 § 1 i art. 210 § 1 pkt 8 o.p. przez przyjęcie, że przepisy dotyczące doręczenia decyzji determinują formę, w jakiej winna ona zostać sporządzona w sytuacji, gdy w art. 126 § 1 o.p. prawodawca wyraźnie zrównuje formę papierową i formę elektroniczną, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 126 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 8 o.p. przez przyjęcie, że sporządzenie decyzji jedynie w formie papierowej nie spełnia wymagań dotyczących formy sporządzenia decyzji i sprawia, że decyzja ta nie wchodzi do obrotu prawnego, w sytuacji gdy wola Kolegium została uzewnętrzniona przez sporządzenie decyzji w formie papierowej podpisanej przez członków kolegium biorących udział w posiedzeniu niejawnym udokumentowanym na podstawie stosownego protokołu, a decyzja w tej formie została doręczone organowi pierwszej instancji, natomiast pełnomocnik strony skarżącej powziął wiadomość o wydaniu tej decyzji przez otrzymanie jego skanu przesłanego za pomocą środków komunikacji elektronicznej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 o.p. przez odrzucenie skargi i odstąpienie od merytorycznego rozpatrzenia sprawy ze względu na wadliwy sposób doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącej, w sytuacji gdy doręczenie w taki sposób było realizowane przez Kolegium wobec tego podatnika także w innych sprawach, w których zarówno WSA w Krakowie (w wyroku z 26.10.2021 r., I SA/Kr 340/21), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 26.05.2022 r., III FSK 367/22) nie znalazły podstaw do odrzucenia skargi. 3.1.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3.2. Skarżąca zaskarżyła postanowienie WSA w Krakowie w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. przez wadliwą kontrolę legalności decyzji, błędne uznanie skargi skarżącej za niedopuszczalną i jej odrzucenie ze względu na niepodpisanie i wadliwe doręczenie decyzji, podczas gdy takie uchybienie powinno prowadzić do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; 2. art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych przez niezasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zarówno skarga kasacyjna organu, jak i skarga kasacyjna skarżącej są niezasadne, natomiast zaskarżone postanowienie WSA w Krakowie odpowiada prawu. 4.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do skargi kasacyjnej złożonej przez SKO w Tarnowie. 4.2.1. Nie ma uzasadnionych podstaw najdalej idący zarzut nieważności postępowania, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. i art. 90 § 1 i 2 oraz art. 91 § 2 p.p.s.a., przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym 19.07.2022 r., w sytuacji gdy w sprawie o sygn. I SA/Kr 442/22 została wyznaczona rozprawa na dzień 21.07.2022 r., doprowadzając tym samym do tego, że Kolegium jako strona postępowania sądowoadministracyjnego została pozbawiona możliwości obrony swoich prawa. Odrzucenie spornej skargi zostało rozpoznane przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego. Uprzednio zarządzeniem z 5.07.2022 r. sprawa została skierowana na rozprawę zdalną wyznaczoną na 21.07.2022 o godzinie 10. Następnie zarządzeniem z 18.07.2022 r. sprawę zdjęto z wokandy zdalnej z 21.07.2022 r. z godz. 10. W aktach sprawy znajduje się notatka sporządzona przez pracownika sekretariatu WSA w Krakowie, że telefonicznie poinformowano strony o zdjęciu sprawy z wokandy zdalnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe postępowanie Sądu pierwszej instancji było prawidłowe. Stosownie do art. 58 § 3 p.p.s.a. sąd bowiem odrzuca skargę postanowieniem. Odrzucenie skargi może nastąpić na posiedzeniu niejawnym. Taka sytuacja, o czym była mowa wyżej, miała miejsce wj sprawie. Natomiast przywołane w skardze kasacyjnej przepisy, tj. art. 90 § 1 i 2 oraz art. 91 § 2 p.p.s.a. odnoszą się do konieczności zawiadamiania stron postępowania o posiedzeniu jawnym, a nie posiedzeniu niejawnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tych okolicznościach twierdzenia organu podatkowego zmierzające do stwierdzenia nieważności postępowania przed WSA w Krakowie z uwagi na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że SKO w Tarnowie jako strona postępowania sądowoadministracyjnego została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, są całkowicie pozbawione podstaw. 4.2.2. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska WSA w Krakowie o odrzuceniu skargi, a stanowisko Kolegium sprowadza się do uznania, że mimo wadliwości doręczenia decyzji w zakresie dostrzeżonego przez WSA w Krakowie elementu formalnego (brak podpisu elektronicznego) stworzona została skarżącej możliwość zapoznania się z treścią rozstrzygnięcia powziętego w formie tradycyjnej, podpisanego i zawartego w aktach sprawy. Tym samym zdaniem SKO w Tarnowie Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ skarżąca nie poniosła z tego tytułu żadnych negatywnych konsekwencji. W rozpoznawanej sprawie sporna decyzja została wydane formie tradycyjnej, tj. sporządzona na papierze i podpisana przez trzech członków SKO w Tarnowie. Następnie skan dokumentu w formacie PDF został przesłany za pośrednictwem platformy ePUAP do pełnomocnika skarżącej. Zaskarżona decyzja nie została podpisana w sposób elektroniczny. Artykuł 126 o.p. stanowi, że sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną organu podatkowego ze wskazaniem w treści pisma osoby opatrującej pismo pieczęcią. W omawianym przepisie wprowadzono równoważność zasady załatwiania spraw podatkowych w formie pisemnej oraz w formie dokumentu elektronicznego. Ponadto łącznik "lub", oznaczający alternatywę nierozłączną, upoważnia do zajęcia stanowiska, że dana sprawa podatkowa może być załatwiana zarówno w jednej z tych dwóch równorzędnych form, jak również możliwe będzie zastosowanie w jednej sprawie obu tych form. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że akta sprawy podatkowej będą mogły zawierać wyłącznie dokumenty na nośniku tradycyjnym - papierowym, ewentualnie wyłącznie dokumenty elektroniczne, jak również możliwe będzie prowadzenie akt hybrydowych, czyli zawierających dokumenty elektroniczne i dokumenty utrwalone w innej postaci, najczęściej papierowe (zob. P. Pietrasz, I. Szczepańska, Nowe technologie w podatkowym postępowaniu dowodowym - wybrane zagadnienia [w:] Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, red. R. Dowgier, Białystok 2015, s. 89). Zasadę oficjalności doręczeń w postępowaniu podatkowym statuuje art. 144 o.p., który w § 5 stanowi, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W § 3 art. 144 o.p. wskazano, że w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 o.p. (tj. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23.11.2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów). Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 pkt 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, co oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. W tym zakresie odwołać się należy do rozważań zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7.03.2022 r. o sygn. I FPS 4/21 stanowiącej, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w związku z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. W jej uzasadnieniu stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w związku z art. 219 o.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że prawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" (zob. wyrok NSA z 19.05.2022 r., I FSK 112/22). Doręczając stronie za pomocą środków komunikacji elektronicznej rozstrzygnięcie w sprawie (decyzję, postanowienie) organ ma obowiązek dokonać tego z zachowaniem wymagań formalnych związanych z podpisywaniem dokumentów elektronicznych. Wobec tego dokument doręczany za pomocą środków komunikacji elektronicznej powinien być opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Nie jest wystarczające podpisanie jedynie pisma przewodniego, do którego dołączany jest skan w formie dokumentu PDF rozstrzygnięcia w sprawie. Strona ma prawo bowiem otrzymać egzemplarz decyzji, czy też postanowienia stanowiącej jej oryginał. W przypadku wybrania kanału komunikacji elektronicznej wymóg ten będzie spełniony tylko w razie przesłania decyzji/postanowienia opatrzonej podpisem elektronicznym. Dlatego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jeżeli organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tj. papierowej, podpisze je odręcznie i zeskanuje do formatu PDF, a następnie wyśle pełnomocnikowi taki plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej, to doręczenie takie jest bezskuteczne, ponieważ nie spełnia wymogów, o jakich mowa w art. 144 § 5 o.p. Doręczenie obciążonej wadą decyzji nie uchyla bezskuteczności tego doręczenia nawet wówczas, gdy strona zareaguje na obciążoną wadą decyzję. Nie sanuje zatem wad doręczenia skorzystanie przez stronę z uprawnienia, które uzyskałaby wówczas, gdyby skutek doręczenia bez przeszkód wystąpił. Skoro wada doręczenia decyzji czyni ją niedoręczoną, to należy uznać, że nie weszła ona do obrotu prawnego i nie wywołała skutków prawnych. Brak doręczenia decyzji blokuje zatem możliwość otwarcia terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego i czyni jej wniesienie niedopuszczalnym. Powyższe powoduje, że nie są uzasadnione wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego. 4.3. Odnosząc się do skargi kasacyjnej skarżącej, należy uznać, że jest ona również bezzasadna. Skarżąca podnosi, że WSA w Krakowie odrzucając skargę z uwagi na jej niedopuszczalność naruszył art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., podczas gdy powinien był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Artykuł 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stanowi, że sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn jej wniesienie stało się niedopuszczalne. Skoro w rozpoznawanej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie nie weszło do obrotu prawnego oznacza to, że nie rozpoczął jeszcze bieg trzydziestodniowy termin do wniesienia od niego skargi do sądu administracyjnego. Powoduje to, że skarga skarżącej nie została merytorycznie rozpoznana, co w konsekwencji powoduje, że jej wniesienie było na obecnym etapie niedopuszczalne (przedwczesne). Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. i zasadnie zarządził na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. o zwrocie uiszczonego wpisu od skargi. Nie mógł w sprawie mieć zastosowanie art. 200 p.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, ponieważ - jak wyżej wskazano - zasadne było odrzucenie skargi, które to rozstrzygnięcie nie jest uwzględnieniem skargi. Wobec powyższych uregulowań oraz mając na uwadze stan sprawy, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych przez niezasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.4. Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego, ponieważ art. 203 i 204 p.p.s.a. nie ma zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4.02.2008 r., sygn. I OPS 4/07). Sędzia NSA Stanisław Bogucki