III FSK 745/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2038/23 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2023 r., nr 1401-IEE3.7192.99.2023.3.EK w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

|III FSK 745/24 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2038/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2023 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 100 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że osią sporu była ocena czy zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. jest nadal wymagalna, a w konsekwencji czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. mógł dokonywać zaliczenia wpłat na tą zaległość. Dodał, że Dyrektor wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako: o.p.) w okresie od 28 lipca 2016 roku do 7 grudnia 2016 roku, w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2016 roku. Następnie 3 października 2017 roku zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym. Postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Wskazał, że zdaniem organu uwzględniając zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 nie uległo przedawnieniu i jest nadal wymagalne. Z kolei strona w zarzutach podniosła instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, WSA w Warszawie stwierdził, że w spornej sprawie należało wyjaśnić czy postępowanie karno-skarbowe nie było sztucznie utrzymywane w toku. Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2024 r. , sygn. akt III SA/Wa 759/23, którym to uchylono postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. wydane wobec skarżącej. W wyroku tym sąd wyjaśnił, że wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 3 października 2017 r., a zatem niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za styczeń 2012 r., a z akt nie wynika żaden powód dla przyjęcia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego przez jakąkolwiek osobę reprezentującą Spółkę, nie wiadomo więc, dlaczego podjęto decyzję o wszczęciu tego procesu. Zaznaczył, że wszczęcie nastąpiło relatywnie późno, jeżeli uwzględni się okoliczność, że decyzja Dyrektora, w której stwierdzono wadliwość rozliczenia Spółki nosi datę 22 czerwca 2016 r. Zauważył, że ze wszczęciem procesu karnego zwlekano ponad rok. A zwłoka jest jeszcze większa jeśli przyjąć, że wadliwe rozliczenie Spółki było wiadome już od dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji tj. decyzji z 15 marca 2016 r. W związku z czym nasuwało się podejrzenie, że wszczęcie procesu karnego mogło zmierzać jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodał, że z wydanych postanowień, a nawet z odpowiedzi na skargę wynika, że wszczęty w październiku 2017 r. proces karny był nadal w toku w dacie wydawania tych postanowień i, że trwał nawet w dniu 16 marca 2023 r. Wspomniane podejrzenie zyskuje w ten sposób kolejną podstawę faktyczną. Sąd odnosząc się do powyższego wskazał, że zauważa, że przywołany wyrok dotyczył zaliczenia na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., a nie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., jak i również to, że w sprawie wystąpiły inne okoliczności, które miały wpływ na bieg przedawnienia, który rozpoczął się 31 grudnia 2013 r. i został przerwany 8 lipca 2016 r. przez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego i od 9 lipca 2016 r. biegł na nowo. Podkreślił, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p w okresie od 28 lipca 2016 roku do 7 grudnia 2016 roku, w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2016 roku. Pomijając jednakże wszczęcie postępowania karno-skarbowego bieg terminu przedawnienia upływałby pod koniec 2021 r. Nie zmieniło to zatem wniosku, że inne okoliczności poza wszczęciem postępowania karno-skarbowego były niewystarczające dla oceny dokonanej przez organ czy zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. jest wymagalna. Tym samym zdaniem WSA w Warszawie, należało ocenić nie tylko czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, ale również czy postępowanie karno-skarbowe nie jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku. Wskazał, że organ ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni ocenę prawną wyrażoną w wyroku, a w szczególności ustali czy postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte lub nie jest prowadzone w sposób instrumentalny. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej p.p.s.a.), złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku zawarcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz brak skonkretyzowania, które konkretnie przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zostały w ocenie Sądu w niniejszej sprawie naruszone. Następnie ("z ostrożności procesowej") pełnomocnik organu zarzucił naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm., dalej jako k.p.a.) w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej u.p.e.a.) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 i art. 70c o.p. przez uchylenie postanowienia DIAS z dnia 4 lipca 2023 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że w niniejszej sprawie należy wyjaśnić, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., zdaniem Sądu należy wyjaśnić i ocenić czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny oraz czy nie jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, podczas gdy ww. kwestie nie podlegają badaniu w postępowaniu w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto stosownie do przepisu art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadny okazał się zarzut kasacyjny odnoszący się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest naruszony w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stanowisko sądu pierwszej instancji nie poddaje się merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Trafnie autorka skargi kasacyjnej zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone niezgodnie z ustawowymi wymogami, w szczególności nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone nie tylko w powyżej zacytowanej uchwale, lecz także m.in. w wyroku z dnia 23 lutego 2024 r., I FSK 536/20, że: "Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie umożliwia nie tylko odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwala jednocześnie zweryfikować, czy kontrola sądowa zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też przeprowadzona pobieżnie bez należytej i wymaganej staranności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie jest warunkiem niezbędnym dla przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku." W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie sprostał tym wymogom. Zasadnie też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2024 r., II GSK 1308/23 przypomniał, że "Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli poprzez wniesienie skargi kasacyjnej." Sąd pierwszej instancji wskazał w końcowej części uzasadnienia na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., z czego można wnosić, że uchylił zaskarżone postanowienie z powodu uchybień procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie sprecyzował jednak, które konkretnie przepisy prawa procesowego zostały jego zdaniem naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno również wskazywać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu zabrakło obu tych elementów (nie jest wystarczające podatnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji nie wskazał ani jednego przepisu, który - jego zdaniem - został naruszony. Nie wyjaśnił też, co w tej sytuacji oczywiste, na czym polegało naruszenie konkretnych przepisów. Sąd pierwszej instancji nie wskazał nawet tego, przez pryzmat których przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz według jej brzmienia z jakiej daty, rozpatrywał sprawę. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku pod względem merytorycznym. Prowadzi to do wniosku, że kontrola sądowa zaskarżonego postanowienia dokonana przez WSA nie była prawidłowa. Z przedstawionych wyżej powodów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza zarzutem odnoszącym się do art. 141 § 4 p.p.s.a., uznanym za zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ustosunkować się do innych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie sposób bowiem - pod kątem zarzutów skargi kasacyjnej - skontrolować prawidłowości stanowiska sądu, które nie zostało klarownie wyrażone. Dlatego też wyrok sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. Ponownie rozpatrując sprawę sąd pierwszej instancji zadba o to, aby uzasadnienie wyroku czyniło zadość wszystkim wymogom płynącym z art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku, "osią sporu jest ocena czy zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok jest nadal wymagalna, a w konsekwencji czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. mógł dokonywać zaliczenia wpłat na tą zaległość". Jeśli przy ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA podtrzyma swoje stanowisko, że jest to kwestia kluczowa, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konstruując uzasadnienie wyroku WSA nie powinien pomijać w swoich wywodach postanowienia NUS z 8 września 2022 r., zwróciwszy przy tym uwagę m.in. na to, czy znajduje się ono w aktach sprawy i czy jest ostateczne. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2) P.p.s.a. SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Dauter