III FSK 744/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Krzysztof Przasnyski, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2037/23 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2037/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") uwzględnił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka"), uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "Organ") z dnia 6 lipca 2023 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oraz zasądził od Dyrektora na rzecz Strony kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Organ zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi DIAS zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku zawarcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz brak skonkretyzowania, które konkretnie przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zostały w ocenie WSA w niniejszej sprawie naruszone. Z ostrożności procesowej wskazuje także na naruszenie: 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 77 § 1, art. 80 i art. 124 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej "k.p.a.") w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."), przez uchylenie postanowienia DIAS z dnia 6 lipca 2023 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie należy wyjaśnić, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., zdaniem WSA należy wyjaśnić i ocenić czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny oraz czy nie jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, podczas gdy ww. kwestie nie podlegają badaniu w postępowaniu w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Strona reprezentowana przez prezesa zarządu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora zwrotu na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku zawarcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz brak skonkretyzowania, które konkretnie przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zostały w ocenie WSA w niniejszej sprawie naruszone. W podobnej sprawie w stosunku do Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w wyroku z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 745/24. W niniejszej sprawie NSA podziela wywody zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku, natomiast argumenty tam zawarte przyjmuje jako własne na potrzeby danego uzasadnienia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Trafnie autorka skargi kasacyjnej zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone niezgodnie z ustawowymi wymogami, w szczególności nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (opublikowana w: ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39) podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone nie tylko w powyżej zacytowanej uchwale, lecz także m.in. w wyroku z dnia 23 lutego 2024 r., I FSK 536/20, że: "Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie umożliwia nie tylko odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwala jednocześnie zweryfikować, czy kontrola sądowa zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też przeprowadzona pobieżnie bez należytej i wymaganej staranności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie jest warunkiem niezbędnym dla przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku." W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji nie sprostał tym wymogom. Zasadnie też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2024 r., II GSK 1308/23 przypomniał, że "Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli poprzez wniesienie skargi kasacyjnej." Sąd I instancji wskazał w końcowej części uzasadnienia wskazał na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., z czego można wnosić, że uchylił zaskarżone postanowienie z powodu uchybień procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie sprecyzował jednak, które konkretnie przepisy prawa procesowego zostały jego zdaniem naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno również zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu zabrakło obu tych elementów [(nie jest wystarczające podanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.)]. Sąd I instancji nie wskazał ani jednego przepisu, który - jego zdaniem - został naruszony. Nie wyjaśnił też, co w tej sytuacji oczywiste, na czym polegało naruszenie konkretnych przepisów. Sąd I instancji nie podał nawet, przez pryzmat których przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz według jej brzmienia z jakiej daty, rozpatrywał sprawę. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku pod względem merytorycznym. Prowadzi to do wniosku, że kontrola sądowa zaskarżonego postanowienia dokonana przez WSA nie była prawidłowa. Z przedstawionych wyżej powodów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza zarzutem odnoszącym się do art. 141 § 4 p.p.s.a., uznanym za zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ustosunkować się do innych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie sposób bowiem - pod kątem zarzutów skargi kasacyjnej - skontrolować prawidłowości stanowiska sądu, które nie zostało klarownie wyrażone. Dlatego też, wyrok Sądu I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd I instancji powinien zadbać o to, aby uzasadnienie wyroku czyniło zadość wszystkim wymogom płynącym z art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku, "osią sporu jest ocena czy zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 rok jest nadal wymagalna, a w konsekwencji, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. mógł dokonywać zaliczenia wpłat na tą zaległość". W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. s. Krzysztof Przasnyski s. Dominik Gajewski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)