III FSK 74/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 104/18 w sprawie ze skargi L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w Jankowicach na interpretację indywidualną Burmistrza S. z dnia 14 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; 2) zasądza od Burmistrza S. na rzecz L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w J. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 104/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalił skargę L. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w J., zwana dalej "Skarżącą spółką", "Wnioskodawcą" na interpretację indywidualną Burmistrza S. z 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wymieniony wyrok został opublikowany na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył zakresu i sposobu zastosowania postanowień uchwały nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia 24 czerwca 2016 r. w sprawie Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy (Dz. Urz. Woj. z dnia 6 lipca 2016 roku poz. 1440) dotyczących minimalnej ilości wytwarzanych odpadów komunalnych oraz pojemników przeznaczonych do zbierania tego rodzaju odpadów, w szczególności ich wpływu na treść deklaracji dotyczącej wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi sporządzanej przez właściciela nieruchomości na podstawie art. 6m ust. 1-1 a ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289), zwanej dalej "u.c.p.g.". Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało bowiem, że stosownie do § 6 pkt 3 i 10 Regulaminu, właściciele nieruchomości niezamieszkałych stanowiących lokale handlowe są obowiązani uwzględnić normatywy dostosowane do miesięcznego cyklu odbioru: 20 litrów na każdy m² powierzchni użytkowej lokalu handlowego o profilu spożywczym (pkt 3) oraz 10 litrów na każdy m² powierzchni użytkowej pozostałych lokali handlowych (pkt 10). Wskazano także, że z doświadczeń Skarżącej spółki wynika, iż tak określone minimalne ilości wytwarzanych odpadów komunalnych oraz ilość pojemników przeznaczonych do zbierania tego typu odpadów ("Normatyw Pojemnika") w sposób istotny przewyższają faktyczne potrzeby w zakresie zapewnienia czystości i porządku, w szczególności w odniesieniu do ilości rzeczywiście wytwarzanych odpadów komunalnych na tego rodzaju nieruchomościach niezamieszkałych. Zdaniem Wnioskodawcy postanowienia Regulaminu dotyczące normatywu pojemnika nie powinny być traktowane przez organy samorządu gminnego, jako kryteria przesądzające o kształcie deklaracji dotyczącej wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, sporządzonej przez właścicieli nieruchomości na podstawie art. 6 m ust. 1a) u.c.p.g. Zdaniem Wnioskodawcy Normatyw Pojemnika wynikający z § 6 pkt 3 i 10 Regulaminu nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego dla ostatecznego kształtu deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a jedynie charakter pomocniczy i służy przede wszystkim określeniu przez właścicieli nieruchomości przybliżonej ilości odpadów komunalnych wytwarzanych na terenie poszczególnych rodzajów nieruchomości. Natomiast w przypadku wykazania przez właściciela nieruchomości niezamieszkałej, że faktyczne potrzeby w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi są mniejsze od wartości wynikających z zestawienia Normatywu Pojemnika, właściciel jest zobowiązany zadeklarować taką ilość i pojemność pojemników powstających na danej nieruchomości oraz stawkę opłaty, która odpowiada ilości rzeczywiście wytwarzanych odpadów komunalnych. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Burmistrz S. działając na podstawie art. 14j w związku z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", w związku z art. 6q ust.1 u.c.p.g., uznał stanowisko Skarżącej spółki zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Organ wydający interpretację, mając na względzie treść § 6 pkt 3 Regulaminu stwierdził, że brak było podstaw do podjęcia odrębnego unormowania w odniesieniu do konkretnego podmiotu, co w ocenie organu było intencją Wnioskodawcy. Wówczas, jak podkreślił organ, takie unormowanie nie miałoby charakteru normy ogólnej, koniecznej dla uznania go przepisem prawa miejscowego. Organ zwrócił też uwagę, że obowiązujące przepisy nie normują kwestii jakie i ile rodzajów "innych" źródeł wytwarzania odpadów powinno być wymienionych w regulaminie, dla prawidłowego zróżnicowania minimalnej pojemności pojemników przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych, w które powinny być wyposażone dane nieruchomości, na których dane źródła odpadów istnieją. W konsekwencji organ uznał, że nie narusza obowiązujących przepisów podział nieruchomości na źródła wymienione w § 6 pkt. 3 uchwały. Ta minimalna pojemność jest określona alternatywnie. Nie może bowiem dla poszczególnych źródeł odpadów być mniejsza od ściśle określonej wielkości danego rodzaju (pojemnik lub worek) pojemnika, lub wielkości wynikającej z iloczynu przewidywanej i przyjętej w kwestionowanej normie średniej ilości produkowanych w danym źródle odpadów oraz liczby zatrudnionych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą lub w obiekcie użyteczności publicznej. Zdaniem organu podatkowego brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, że taki sposób określenia minimalnej wielkości pojemników, w które mają być wyposażone podmioty wymienione w § 6 pkt 3 przedmiotowego regulaminu wykracza poza delegację z art. 4 ust. 2 pkt 2 u.c.p.g. Skarżąca spółka, nie zgadzając się z wydanym wobec niej rozstrzygnięciem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę stwierdził, że udzielona interpretacja nie odnosiła się bezpośrednio do wykładni wskazanych przepisów u.c.p.g. a konkretnych, wskazanych we wniosku postanowień uchwały Rady Miejskiej z 24 czerwca 2016 r. W konsekwencji tego Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny powinien na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, odmówić wszczęcia w przedmiotowej sprawie postępowania z uwagi na to, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy postępowania podatkowego, a za taki WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał problem, "ilości pojemników przeznaczonych do zbierania odpadów". W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że co prawda Skarżąca spółka skonstruowała pytanie w taki sposób jakby chodziło o zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 6m ust. 1 – 1a u.c.p.g., jednak w ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w istocie chodziło jej o to, ile pojemników (o jakiej pojemności) powinna uwzględnić w deklaracji. To zaś z kolei nie jest, zdaniem Sądu, pytanie dotyczące subsumcji stanu faktycznego sprawy pod przepisy prawa materialnego, ale o sposób dokonywania ustaleń faktycznych. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organ dokonując merytorycznej oceny wniosku o udzielenie interpretacji i uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe uchybił wskazanym przepisom, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1.1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie polegające na całkowitym pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tzn. zarzutów Skarżącej spółki zawartych w skardze na interpretację Burmistrza; 1.2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie polegające na określeniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w sposób, który uniemożliwia jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd, podejmując zaskarżony wyrok. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1. art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. błędną jego subsumpcję do okoliczności niniejszej sprawy, polegającą na uznaniu przez Sąd, że wniosek Skarżącej spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej potwierdzenia (albo zaprzeczenia), że przepisy Regulaminu ustalające Normatyw pojemnika nie są - w świetle właściwych przepisów u.c.p.g. - decydujące dla treści deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowi wniosek o interpretację "sposobu dokonywania ustaleń faktycznych", tj. wniosek o dokonanie interpretacji "przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych", o którym mowa w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wniesiono również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności wskazać należy na podnoszony w skardze kasacyjnej art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, którego niewłaściwe zastosowanie w sprawie zarzucała Skarżąca spółka. Regulacja ta odnosi się do przedmiotu wniosku o interpretację indywidualną. Zgodnie z tym unormowaniem w sposób enumeratywny ustawodawca wskazał, które przepisy prawa podatkowego nie mogą być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną. Poprzez wprowadzenie tego unormowania prawodawca potwierdza tym samym istotę i zakres interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z przedmiotu wniosku o interpretację indywidulaną ustawodawca wyłącza zatem dwie grupy unormowań, tj. po pierwsze, te które regulują właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; a po drugie te, które mają na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego. W tym drugim przypadku ustawodawca dodatkowo doprecyzowuje zakres wyłączeń wskazując konkretne unormowania. Ograniczenie przedmiotu wniosku o interpretację indywidualną podyktowane jest w pierwszej grupie przypadków charakterem wskazanych unormowań, zaś w drugiej grupie specyfiką przywołanych regulacji, dla których ustawodawca przewiduje inne rozwiązania normatywne. Badając zatem przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy ustalić, czy wniosek ten nie dotyczy wskazanych dwóch grup unormowań. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu zaskarżonego rozpatrywaną obecnie skargą kasacyjną orzeczenia wskazał, m.in., że Skarżąca spółka złożyła wniosek o interpretację, w którym nie sformułowała pytania dotyczącego subsumcji stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa materialnego, lecz pytanie dotyczy sposobu dokonywania ustaleń faktycznych. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypada podkreślić, że wniosek ten, co zauważył Sąd pierwszej instancji, dotyczy zakresu i sposobu zastosowania postanowień uchwały Rady Miejskiej z dnia 24 czerwca 2016 r. w sprawie Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy, zaś szczególnie wpływu tych rozwiązań normatywnych na treść deklaracji dotyczącej wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która jest sporządzana przez właściciela nieruchomości na podstawie art. 6m ust. 1-1 a) u.c.p.g. Chodzi w rezultacie o interpretację tego, czy przepisy Regulaminu określającego Normatyw Pojemnika mają przesądzające znaczenie dla treści deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wprowadzony przywołaną uchwałą Rady Miejskiej Regulamin jest aktem prawa miejscowego zgodnie z art. 4 ust. 1 u.c.p.g. Istotę tego Regulaminu wyraził ustawodawca przede wszystkim w art. 4 ust. 2 u.c.p.g. wskazując, że ten akt prawa miejscowego określa szczegółowe zasady utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, które to dotyczą m.in. rodzaju i minimalnej pojemności pojemników lub worków, przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych na terenie nieruchomości, a zatem wskazywanego Normatywu. Z kolei w art. 6m ust. 1 u.c.p.g. wprowadzono ustawowy obowiązek właściciela nieruchomości złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Realizacja tego ustawowego obowiązku polega na złożeniu deklaracji, która zawiera dane niezbędne do określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6m ust. 2 u.c.p.g.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalając zakres treści deklaracji, odnoszących się do wskazanych niezbędnych danych, o których stanowi art. 6m ust. 1a u.c.p.g należy rozstrzygnąć, czy i w jakim stopniu znaczenie odgrywają przepisy aktu prawa miejscowego będącego Regulaminem, w szczególności w ramach przywoływanego Normatywu Pojemnika. Nie można zatem przyjąć, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były kwestie dotyczące ,,sposobu dokonywania ustaleń faktycznych’’. W konsekwencji tego zasadny pozostaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględni zatem wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Paweł Borszowski Tomasz Zborzyński Paweł Dąbek