III FSK 738/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielczej M. [...] z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 727/23 w sprawie ze skargi Spółdzielczej M. [...] z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta R. z dnia 3 października 2023 r., nr WF.3120.INT-1.2023 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 727/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA) oddalił skargę Spółdzielczej M. [...] z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta R. (dalej: Burmistrz) z dnia 3 października 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył sprawy w granicach sprawy zakreślonej wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, pomijając odniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, tj.: art. 3 § 1 w związku z art. 146 § 1, art. 134 § 1, art. 57a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji w oparciu o ustalony przez organ we własnym zakresie stan faktyczny, odmienny od przedstawionego we wniosku; Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1 oraz 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm., dalej: P.b.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. w związku z art. 2a O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, przy czym zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały uzasadnione należycie. Przypomnieć więc trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić. Obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Ustawodawca uznał, że od tych osób można oczekiwać dokładności, rzetelności i profesjonalizmu, a w szczególności jasnego i zgodnego z wymaganiami wynikającymi z Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sporządzenia skargi kasacyjnej. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej w ogóle nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, czego skutkiem jest brak możliwości ich rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Co najwyżej powiedzieć można, że nawet jeżeli organ odwołał się do znanych mu z postępowań materiałów dowodowych, to nie oznacza, że naruszył art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, czyli w sposób określony w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jak słusznie bowiem zauważył WSA, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sporne obiekty zostały szczegółowo opisane i dla potrzeb oceny stanowiska Skarżącej odnośnie do ich opodatkowania, ten opis był wystarczający. Odwołanie się organu do postepowań podatkowych i wydanych wyroków nastąpiło po analizie prawnej i dokonaniu oceny stanowiska Skarżącej. Można więc przyjąć, że miało na celu wzmocnienie siły użytych wcześniej argumentów. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l i art. 3 pk1 i 3 P.b. jest zgodna z przyjmowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyrokach wydanych wobec Skarżącej z dnia 13 kwietnia 2022 r. III FSK 3495/21, III FSK 3496/21, III FSK 3497/21 i III FSK 4251/21 w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Zastrzec należy, że uwzględnienie stanowiska wyrażanego w tych orzeczeniach pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Skoro bowiem według postanowień art. 14e § 1 pkt 1 O.p. organ może zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, to tym bardziej może uwzględnić orzecznictwo przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. W orzecznictwie przyjęto zaś, tak jak w wyrokach wydanych wobec Skarżącej, że przez "zbiornik", o którym mowa w art. 3 pkt 3 P.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który służy gromadzeniu jakiejś substancji nie tylko w celu jej wyłącznego magazynowania (krótko lub długookresowego) w stanie niezmienionym. Może to być również obiekt budowlany, którego cechą charakterystyczną jest objętość (a nie powierzchnia użytkowa) służący do gromadzenia jakiejś substancji również w innych celach, np. separowania, przetwarzania, uszlachetniania, itp. Fakt, że zbiorniki nie służą wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich określone procesy technologiczne, zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a nie pozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (vide m.in. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2024 r. III FSK 944/24). Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela, a ponieważ takie samo zostało przedstawione w zaskarżonym wyroku, nie znalazł podstaw do jego uchylenia. Odnośnie zaś do argumentu Skarżącej zbudowanego w oparciu o uchwałę z dnia z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, powołać się można na trafne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym wyroku III FSK 944/24, dlatego zostanie ono przytoczone in extenso. W wyroku tym Sąd zwrócił uwagę, iż wprawdzie "skład poszerzony NSA wyjaśnił, że zrozumienie czym jest "zbiornik" jako wyrażenie normatywne, nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Stwierdził, że "za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. należy uznać obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów." Jednak wypowiedzi tej nie można interpretować w ten sposób, że przez "gromadzenie" określonych materiałów w zbiorniku należy rozumieć wyłącznie ich magazynowanie w stanie nieprzetworzonym. W żadnym miejscu tej uchwały NSA nie powiązał "gromadzenia" wyłącznie z funkcją magazynową. Należy też pamiętać o kontekście zagadnienia prawnego, którego dotyczyła przywołana uchwała, a które dotyczyło rozróżnienia budynku od budowli, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie rozstrzygnięcia czy zbiornik, o którym mowa w art. 3 pkt 3 P.b., może pełnić funkcję wyłącznie magazynową". Zaświadcza o tym sentencja uchwały, która jest wiążąca, a według której "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) w związku z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 z późn. zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia A. Olesińska sędzia J. Sokołowska sędzia P. Borszowski