III FSK 73/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant inspektor sądowy, Anna Iwaszkiewicz – Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 627/23 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 maja 2023 r., nr SKO.4140.230.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 627/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę G.S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: "SKO") z dnia 31 maja 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2018 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go w całości i żądając przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie, wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 254 § 1w zw. z art. 122; art. 187 § 1; art. 188; art. 191; art. 197 § 1; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: "o.p."), oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7; art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."), poprzez utrzymanie w mocy nieprawidłowej decyzji, a w konsekwencji odmowę zmiany decyzji ostatecznej pomimo wystąpienia w sprawie przesłanek zmiany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wymierzających Skarżącemu zobowiązanie podatkowe będących skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego i nieprawidłowych działań organów podatkowych. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W tożsamej sprawie w stosunku do Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w wyroku z dnia 1 kwietnia 2026 r., sygn. akt III FSK 69/24. W niniejszej sprawie NSA podziela wywody zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku, natomiast argumenty tam zawarte przyjmuje jako własne na potrzeby danego uzasadnienia. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zmierzają do podważania stanowiska organu podatkowego oraz Sądu I instancji, co do braku podstaw do zmiany w trybie art. 254 o.p. decyzji ostatecznej SKO w Łodzi z 11 października 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Odnosząc się tych zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że w świetle art. 128 o.p., uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach o.p. oraz w innych ustawach podatkowych. Wyrażona w ten sposób zasada trwałości decyzji ostatecznych służy nie tylko ochronie praw nabytych przez podatnika, ale też ochronie ogólnego porządku prawnego. Powinna być ona odnoszona do każdej ostatecznej decyzji podatkowej, niezależnie od jej treści i rodzaju stwierdzonych w niej praw i obowiązków. Określone w przepisach o.p. odstępstwa od tej zasady, w tym wynikające z art. 254 o.p., mają charakter wyjątkowy, co determinuje sposób wykładni tych przepisów. W relacji "zasada – wyjątek" istnieje bowiem domniemanie pierwszeństwa tej pierwszej. Dlatego wszędzie tam, gdzie mamy do czynienia z zasadą oraz wyjątkami, znajduje zastosowanie logiczna formuła, że wyjątków nie można interpretować rozszerzająco. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 254 o.p. i prawidłowo uznał, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy przepis ten nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z art. 254 § 1 o.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W myśl art. 254 § 2 o.p., zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się, że art. 254 o.p. umożliwia wyodrębnienie dwóch przesłanek zmiany decyzji, które powinny być spełnione kumulatywnie. Zmiana decyzji ostatecznej będzie możliwa, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Tryb przewidziany w art. 254 o.p. nie jest natomiast odpowiedni do eliminowania błędów postępowania dowodowego. Zmianą okoliczności faktycznych, w rozumieniu art. 254 § 1 o.p. nie jest zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności. Co więcej, zmiana okoliczności faktycznych ma zaistnieć już po doręczeniu decyzji ostatecznej (zob. szerzej: K. Teszner, komentarz do art. 254 o.p. [w:] L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, a także przywołane tam orzecznictwo). W świetle takiego rozumienia art. 254 o.p., prawidłowo Sąd I instancji uznał, że w tej sprawie nie stanowi przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od nieruchomości za 2018 r. okoliczność wydania przez NSA wyroków z 16 listopada 2022 r., III FSK 1646-1647/21, III FSK 1675-1678/21, III FSK 1702-1707/21, które dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2017. Przywołane orzeczenia NSA nie stanowią "zmiany okoliczności faktycznych" mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r., których skutki zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego, obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej SKO w Łodzi z 11 października 2019 r. W orzeczeniach tych WSA oceniał prawidłowość ustaleń stanu faktycznego w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 r. Ocena ta, mimo że dotyczy ustaleń dokonanych na podstawie tych samych dowodów (opinia biegłego), nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych. Czym innym jest okoliczność faktyczna, a czym innym jest ocena okoliczności faktycznej. Niezależnie od tego słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w przywołanych wyrokach NSA nie została przesądzona kwestia prawidłowości opinii biegłego, wykorzystanej również w tej sprawie, w zakresie ustalenia wartości budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w oparciu o tzw. metodę odtworzeniową. We wskazanych sprawach sąd kasacyjny wskazał na konieczność dokonania przez organ podatkowy właściwej oceny przedłożonej przez biegłego opinii i jednoznaczne przesądzenie, czy zaproponowane przez Skarżącego podejście do wyceny jest możliwe. W przypadku pozytywnej odpowiedzi, konieczne stanie się przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego, który prawidłowo ustali wartość przedmiotów opodatkowania, w oparciu o właściwe podejście do ich wyceny. Za przedwczesne NSA uznał kategoryczne stwierdzenie WSA, że dowód taki powinien zostać bezwzględnie przeprowadzony. Skoro bowiem Kolegium nie dokonało prawidłowej oceny dowodu z opinii biegłego, nie wiadomo, czy opinia ta rzeczywiście jest nieprawidłowa i dlatego nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych. W żaden sposób zalecenia sądu kasacyjnego w sprawach dotyczących lat 2012-2017, nie mogą być uznane za zmianę okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 254 o.p. w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2018 r. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz (spr.) Dominik Gajewski