III FSK 729/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1017/22 w sprawie ze skargi F. G. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 30 czerwca 2021 r., nr DP-420/315/2021/sj w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną,

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2022 r., III SA/Wa 1017/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi F.G. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z 30 czerwca 2021 r. nr DP-420/315/2021/sj w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu kary pieniężnej za prowadzenie działalności w zakresie przetwarzania odpadów bez zezwolenia – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wielkopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z 13 stycznia 2021 r., nr WP.3151.55.2019.mz., oraz zasadził od Głównego Inspektora Ochrony Środowiska na rzecz F.G. kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wskazany wyrok (oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Przebieg postępowania (przedstawiony przez Sąd I instancji). Decyzją z 4 czerwca 2019 r. Wielkopolski Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska (dalej: "organ I instancji") wymierzył "W." S.A. (dalej: "spółka") karę pieniężną w wysokości 1.000.000 zł za prowadzenie działalności w zakresie przetwarzania odpadów bez wymaganego zezwolenia. Decyzją z 13 stycznia 2021 r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności F.G. (dalej: "skarżący"), jako członka zarządu spółki, za jej zaległe zobowiązanie wynikające z decyzji z 4 czerwca 2019 r. Decyzją z 30 czerwca 2021 r., wydaną po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Główny Inspektor Ochrony Środowiska (dalej: "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał na wymienione w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2019.900 ze zm.; dalej: "o.p.") przesłanki warunkujące odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki oraz przypomniał, że dla orzeczenia o tej odpowiedzialności organ obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa natomiast na członku zarządu. Organ II instancji wskazał na okoliczności świadczące o zaistnieniu wymaganych przesłanek. Stwierdził, że skarżący pełni stanowisko prezesa zarządu spółki od 24 sierpnia 2017 r. do chwili wydania decyzji, zaś termin płatności administracyjnej kary pieniężnej upłynął 8 lipca 2019 r., a zatem w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Podkreślił, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, o czym świadczą wpisy w KRS. Wskazał też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] postanowieniem z 13 lipca 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania sum przewyższających koszty postępowania egzekucyjnego, tj. brak środków na rachunku bankowym, wierzytelności, majątku ruchomego, w tym środków transportu oraz nieruchomości. Jednocześnie organ II instancji uznał, że skarżący nie wskazał i nie wykazał, która z okoliczności egzoneracyjnych miałaby jego dotyczyć: nie przedstawił kopii wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; nie wskazał, dlaczego nie ponosi winy w niezgłoszeniu tego wniosku; nie wskazał mienia spółki, z którego można by zaspokoić zaległości. Tym samym bierna postawa skarżącego nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Skarżący wywiódł skargę na decyzje organu II instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji uwzględnił skargę skarżącego, uznając, że organy obu instancji przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 124 o.p. W uzasadnieniu wyroku Sąd odwołał się do uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, i wskazał, że warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest wykazanie przez organy obu przesłanek pozytywnych (w tym wykazanie, że w okresie powstania zobowiązań spółki dana osoba pełniła funkcję członka zarządu oraz istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki). Dopiero wówczas, gdy obie te przesłanki są spełnione, należy dodatkowo rozważyć, czy dana osoba nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wskazała majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej w całości lub w znacznej części. Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie takich rozważań – zakotwiczonych w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U.2016.2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") – w kwestii wnioskowania o upadłość zabrakło. Z zaskarżonej decyzji można się jedynie dowiedzieć, że wniosku takiego spółka nie złożyła (s. 6 tej decyzji). Próżno w niej natomiast szukać wywodu, czy taki obowiązek w ogóle na spółce ciążył. WSA podniósł także, że w zaskarżonych decyzjach znalazło się jedynie stwierdzenie, że spółka była i jest niewypłacalna. Organy nie wskazały jednak, z czego konkretnie wyprowadziły ten wniosek. Nie odwołały się do jakichkolwiek przepisów u.p.u., regulujących kwestię niewypłacalności dłużnika. Nie ustaliły, czy spółka miała zadłużenie wobec jakichkolwiek innych (niż organ I instancji) wierzycieli, którego nie regulowała. Nie przeprowadziły także analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczały jego wartość. W ocenie Sądu I instancji, konieczne jest ponowne, prawidłowe ustalenie, czy były podstawy do złożenia wniosku o upadłość zarządzanej przez skarżącego spółki, tj. czy spółka ta stała się (i ewentualnie kiedy) niewypłacalna w znaczeniu przedstawionym we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Według Sądu, dla potrzeb ustalenia tej okoliczności, celowe wydaje się przeprowadzenie dowodu z dokumentów finansowych spółki (o przeprowadzenie którego skarżący zresztą wnioskował w piśmie z 16 grudnia 2020 r.). To z nich powinno bowiem wynikać, jaki był stan majątku spółki, stan jej zadłużenia, wobec jakich podmiotów oraz jakie były terminy wymagalności zobowiązań spółki. Dopiero wtedy organy powinny ustalić datę niewypłacalności spółki i datę wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. WSA zalecił, aby w toku ponownego postępowania organy uwzględniły ocenę prawną przedstawioną w wyroku, przede wszystkim zaś w zakresie zaistnienia przesłanek z art. 11 u.p.u. Poczynione ustalenia i płynące z nich wnioski powinny być przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Jednocześnie, wskazując na ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, Sąd nie podzielił sugestii skarżącego jakoby ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość wymagało wiadomości specjalnych, jakimi dysponuje biegły z zakresu rachunkowości. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył F. G., reprezentowany przez adwokata. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2022.329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 197 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że w rozpoznawanej sprawie dla ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość nie było konieczne powołanie biegłego. W świetle tak sformułowanego zarzutu skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano konieczność powołania biegłego z zakresu finansów i rachunkowości w celu wydania opinii, czy i w jakim czasie skarżący – jako członek zarządu spółki – powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, tak aby prawa wierzycieli nie zostały naruszone. Wskazano, że przeprowadzenie tego dowodu wymaga wiadomości specjalnych, jakimi dysponuje biegły a których nie posiada organ I instancji jako organ powołany do kontroli przestrzegania przepisów o ochronie środowiska oraz badania i oceny stanu środowiska. Podniesiono również, że powołanie takiego biegłego jest niezbędne dla ewentualnego dokonania oceny, czy skarżącemu można przypisać winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. 2.2. Organ II instancji nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W złożonej skardze kasacyjnej wniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, jednak nie uzasadniono go należycie. Przypomnieć zatem należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Wobec tego to skarżący kasacyjnie wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. W konsekwencji ma on obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić Obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Przez wzgląd na postanowienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a to oznacza, że nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Wynikającym z art. 176 § 1 w zw. z art. 174 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Inaczej mówiąc, strona powinna wykazać, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło – wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2024 r., III FSK 393/23). Zauważyć przy tym należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Poczynienie uwag natury ogólnej odnośnie do podstawowych wymogów, które powinna spełniać skarga kasacyjna jest konieczne, ponieważ we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Skarżący, wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 197 o.p., polemizuje jedynie ze stwierdzeniem Sądu I instancji, który przyjął, że w rozpoznawanej sprawie dla ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość nie było konieczne powołanie biegłego. Skarżący nie wyjaśnia natomiast, w jaki sposób doszło do naruszenia zasady zaufania (art. 121 o.p.), nie wskazuje jakich działań nie podjęły organy (art. 122 o.p.), jaki dowody pominęły i nie oceniły (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.) i nie uzasadnia wpływu tych naruszeń na treść orzeczenia. Tak niestarannie przygotowany środek zaskarżenia nie wystarcza do osiągnięcia zamierzonego skutku prawnego i nie spełnia wymogów procesowych określonych w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w takim zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutu z jej petitum oraz w jakim zarzut ten mógł być rozpoznany. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia sądowi kasacyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle ww. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie – uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu I instancji. Jednocześnie zauważyć należy, że nie ma racji skarżący kasacyjnie próbując podważyć stanowisko Sądu I instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, iż nie podziela sugestii skarżącego jakoby ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość wymagało wiadomości specjalnych, jakimi dysponuje biegły. Wbrew bowiem stanowisku skargi kasacyjnej, sam fakt, że organami orzekającymi w sprawie są Wielkopolski Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska (jako organ I instancji) i Główny Inspektor Ochrony Środowiska (jako organ II instancji) nie oznacza, iż organy te (ich pracownicy) nie dysponują wystarczającą wiedzą do dokonania oceny w tym przedmiocie ani nie przesądza o konieczności powołania biegłego do spraw rachunkowości i księgowości, którego zadaniem miałaby być pomoc w ustaleniu rzeczywistego obrazu rachunkowości prowadzonej przez spółkę (por. wyrok NSA w Łodzi z 20 maja 1997 r., I SA/Łd 345/96, LEX nr 29820). Tym bardziej, że skarżący nie wskazał na istnienie zawiłego stanu faktycznego (skomplikowanej sytuacji finansowej spółki) ani innych obiektywnych przeszkód, które dowodziłyby potrzeby sięgnięcia po dowód z opinii biegłego. Natomiast zgodzić się należy z argumentacją WSA, że dla oceny zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 116 o.p. nie jest wymagana wiedza specjalna, która wymagałaby powoływania biegłego z zakresu rachunkowości, zwłaszcza wtedy, gdy materiał dowodowy jest wystarczający, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Niewątpliwie stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z: 16 marca 2021 r., III FSK 2689/21; 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10; 10 maja 2012 r., I FSK 819/11). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. /-/ A. Sokołowska /-/ W. Stachurski /-/ B. Woźniak