III FSK 729/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 953/17 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

III FSK 729/21 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Gl 953/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 29 sierpnia 2017 r. dotyczącą odpowiedzialności M. P. jako osoby trzeciej. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z 29 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. P. - wspólnika P[...] Spółka jawna z siedzibą w O. (obecnie P Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w B.) jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tejże Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi. Jednocześnie wskazał, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką i z pozostałymi wspólnikami, tj. D. P. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 29 sierpnia 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części obniżając wysokość określonych w niej kosztów egzekucyjnych o 228,88 zł za okres od marca do maja 2011 r. orzekając zarazem o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony – wspólnika Spółki jawnej P. [...] jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tejże Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, które na skutek złożonego odwołania obniżył; jednocześnie określił, że odpowiedzialność ta ma charakter solidarny z drugim wspólnikiem. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że 31 marca 2010 r. dokonano wpisu do KRS na podstawie którego jedynymi wspólnikami spółki jawnej P, zostali D. P. i M. P. Spółka ta w marcu 2013 r. została przekształcona w spółkę z o.o. Organ odwoławczy podkreślił, że likwidacja następcy prawnego podmiotu P. D. P. M. P. Spółka jawna nie stanowi okoliczności uwalniającej byłego wspólnika spółki jawnej z odpowiedzialności za ww. zaległości, a jedynie skutkuje stwierdzeniem, iż obecnie ma ona charakter odpowiedzialności solidarnej tylko z pozostałym wspólnikiem, tj. D. P. (wobec którego wydana została odrębna decyzja w tym przedmiocie). Wyjaśniając powody uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie kosztów egzekucyjnych i określenia ich w niższej wysokości, organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego na poczet zaległości podatkowych wyegzekwowana została kwota 228,88 zł, co wynikało z treści sprawozdania z dokonanych czynności egzekucyjnych. Dlatego też określone zaskarżoną decyzją koszty egzekucyjne podlegały proporcjonalnemu obniżeniu. Uwzględniając skargę Sąd zaznaczył, że uczynił to z powodów innych niż zostały w niej podniesione. W ocenie Sądu organ odwoławczy całkowicie pominął w swoim rozstrzygnięciu zakres postępowania obejmujący odpowiedzialność solidarną spółki. Tym samym wydana decyzja reformatoryjna miała charakter niekompletny – uchyliła bowiem decyzję pierwszoinstancyjną w części wymiaru i w tym zakresie zreformowała wysokość kwoty; jednocześnie ponownie orzeczono w zakresie odpowiedzialności solidarnej ale tylko dwóch podmiotów – wspólników bez rozstrzygnięcie co do spółki. Tymczasem, zdaniem Sądu fakt przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie likwidacja tego podmiotu 17 marca 2017 r. - winny znaleźć odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej poprzez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w tej części i umorzenie postępowania w tym zakresie, czego jednak organ nie uczynił. Kolejnym uchybieniem formalnoprawnym, uzasadniającym uchylenie decyzji ostatecznej, było nieprawidłowe rozstrzygnięcie organu II instancji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego oraz jego wspólnika. Przedmiotem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest orzekanie o wysokości kosztów egzekucyjnych. Te bowiem ciążą na podatniku – tj. spółce. Natomiast w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dochodzi do ustalenia subsydiarnej i solidarnej odpowiedzialności podmiotu nie będącego podatnikiem za te należności. Dlatego uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych, w tym zakresie, DIAS powinien orzec co do istoty sprawy, ustalając odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za koszty egzekucyjne poniesione podczas próby wymuszenia zapłaty podatku na podatniku (spółce) – por. art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p. w zw. z art. 107 § 2 pkt. 4 O.p. Z kolei, akceptując rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące odpowiedzialności Skarżącego oraz drugiego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu oraz za odsetki za zwłokę, organ odwoławczy nie mógł orzec o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za te należności. Takie rozstrzygnięcie jest bowiem domeną organu I instancji. Natomiast organ odwoławczy, akceptując ocenę i stanowisko organu I instancji, w tym zakresie winien utrzymać pierwszoinstancyjną decyzję w mocy (por. art. 233 § 1 pkt 1 O.p.). Mając na uwadze stwierdzone naruszenia Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego, stwierdzając, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od przedstawionego wyżej wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżając wyrok w całości. Organ podatkowy zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego wskutek błędnej wykładni ww. przepisu Ordynacji podatkowej, polegającej na uznaniu przez sąd, że organ ten nie rozstrzygnął sprawy w pełnym zakresie, w szczególności, że nie umorzył sprawy w części oraz nie utrzymał decyzji organu pierwszej instancji w innej części, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu Ordynacji podatkowej musi prowadzić do wniosku, że nie przewiduje on możliwość umorzenia sprawy części a jedynie możliwość umorzenia postępowania w sprawie, tzn. w całości, a także nie nakłada on obowiązku utrzymywania decyzji w części nieuchylonej (dodatkowo takie orzeczenie powodowałoby zastosowanie dwóch podstaw prawnych - patrz zarzut drugi), 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 800 z późn. zm.), zwanej dalej o.p., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wskutek błędnej wykładni ww. przepisów Ordynacji podatkowej, polegającej na przyjęciu przez Sąd, że ww. podstawy prawne winnay być w przedmiotowej sprawie zastosowane łącznie, podczas gdy konstrukcja ww. przepisów jednoznacznie wskazuje, że stanowią one odrębne i samodzielne podstawy rozstrzygnięć organu odwoławczego, o czym świadczy zastosowanie przez ustawodawcę spójnika "albo", czyli alternatywy rozłącznej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego wskutek uznania, że organ nie orzekł co do istoty sprawy, tzn. nie ustalił odpowiedzialności "członka zarządu spółki kapitałowej" za koszty egzekucyjne, podczas gdy organ orzekł co do istoty sprawy, tzn. obniżył (w stosunku do decyzji organu I instancji) wysokość kosztów za które odpowiedzialność ponosi skarżący i jednocześnie orzekł o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, odsetki i koszty egzekucyjne (częściowo obniżone w zakresie trzech miesięcy) za wszystkie okresy rozliczeniowe solidarnie z drugim wspólnikiem spółki osobowej (ale już z wyłączeniem Spółki, która w międzyczasie została przekształcona z osobowej w kapitałową, a następnie zlikwidowana i wykreślona z rejestru), 4) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie spełnia wymogów ustawowych, w szczególności w zakresie niejasnych (niejednoznacznych) wskazań co do dalszego postępowania, co powoduje, że organ po ponownie przeprowadzonym postępowaniu narażony jest na kolejne uchylenie wydanej decyzji, z powodu nie wypełnienia tychże (niejasnych) wskazań co do dalszego postępowania, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (ewentualnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek rzekomego naruszania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. pomimo braku możliwości istotnego wpływu stwierdzonych przez Sąd uchybień na wynik sprawy, czego wymaga tenże przepis, podczas gdy organ nie naruszył ww. przepisu, a gdyby nawet uznać, że jakieś naruszenie nastąpiło, to z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że naruszenie tego przepisu Ordynacji podatkowej nie ma (a przynajmniej - nie musi mieć w każdym przypadku) istotnego wpływu na wynik sprawy, zatem Sąd powinien w każdym konkretnym przypadku wykazać możliwość istotnego wpływu na wynik konkretnej sprawy, czego w tej sprawie nie uczynił, a nawet nie nazwał tego wpływu istotnym. Mając na uwadze podniesione zarzuty organ podatkowy: 1. oświadczył, że zrzeka się rozprawy (art. 176 § 2 p.p.s.a.), 2. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz: - orzeczenie co do istoty, tj. oddalenie skargi (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 3. wniósł o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zaskarżony wyrok, pomimo w części niedostatecznie precyzyjnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję należało uchylić. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały w stosunku do spółki osobowej, której skarżący do Sądu pierwszej instancji był wspólnikiem. Spółka ta następnie została przekształcona w spółkę kapitałową. Do rzeczonej spółki kapitałowej, jako następcy prawnego spółki osobowej, została wydana decyzja podatkowa w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i w tym zakresie prowadzone było, w relacji do wymienionej spółki kapitałowej, administracyjne postępowanie egzekucyjne, w którym powstały koszty egzekucyjne, których przeniesienie na skarżącego stanowiło przedmiot sporu prawnego w niniejszym postępowaniu. Jeżeli przywołane okoliczności stanu sprawy potwierdzą się w ponowionym, na skutek wyroku Sądu, postępowaniu podatkowym, wynikać z nich będzie, że w jednym postępowaniu, wobec tej samej osoby fizycznej – wspólnika spółki osobowej, organy podatkowe, powołując się zasadniczo na art. 115§ 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.), prowadziły postępowanie w przedmiocie: powstałych w stosunku do spółki osobowej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz powstałych w stosunku do spółki kapitałowej kosztów postępowania egzekucyjnego. Spółka kapitałowa ukonstytuowana poprzez przekształcenie prawne spółki osobowej, na podstawie art. 93a§ 1 o.p., jako następca prawny spółki osobowej, wstąpiła wprawdzie w obowiązki podatkowe w zakresie zobowiązań – następnie zaległości podatkowych tej spółki, jednakże nie dotyczy to kosztów postępowania egzekucyjnego, które prowadzone było tylko względem spółki kapitałowej. Obowiązujące prawo nie przewiduje "działającego wstecz" następstwa prawnego, w wyniku którego powstałe do spółki kapitałowej koszty postepowanie egzekucyjnego obciążać będą jej nieistniejącego już poprzednika prawnego w postaci spółki osobowej. Jeżeli więc organy podatkowe zamierzały orzec o przeniesieniu odpowiedzialności zarówno za zaległości podatkowe spółki osobowej jak i koszty postępowania egzekucyjnego do spółki kapitałowej, to mogły i powinny przeprowadzić w tym przedmiocie dwa postępowania podatkowe: na podstawie art. 115 o.p. oraz na podstawie art. 116 o.p. Prowadzenie i rozstrzyganie w jednym i tym samym postępowaniu w przedmiocie przeniesienia, na podstawie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. Z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki osobowej wobec wspólnika tej spółki, łącznie z orzekaniem o odpowiedzialności za koszty postepowania egzekucyjnego powstałe do spółki kapitałowej, będącej następcą prawnym wymienionej spółki osobowej, jest niedopuszczalne. Treść regulacji zawartych w jednostkach redakcyjnych tekstu prawnego w postaci art. 115 o.p. i art. 116 o.p. jest odmienna i odrębna. Inaczej mówiąc – przeniesienie odpowiedzialności za należności publicznoprawne spółek osobowych i spółek kapitałowych została różnie unormowana. Inne są pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności, która dotyczy nietożsamego kręgu adresatów mogących, jako osoby trzecie, ponosić przenoszoną ze spółek odpowiedzialność. Treść przywoływanych norm prawnych różnie ukierunkowuje podmiotowy i przedmiotowy zakres postępowania podatkowego w celu odtworzenia stanów faktycznych mogących podlegać uzasadnionej ocenie możliwości zastosowania materialnego prawna podatkowego i subsumcji pod różne – nietożsame normy prawne. Okoliczność, że spółka kapitałowa może być, na skutek dokonanego uprzednio przekształcenia spółki osobowej, następcą prawnym tej spółki w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania/zaległości podatkowe, nie prowadzi do uzasadnionego prawnie wniosku, że koszty postępowania egzekucyjnego w przedmiocie zaległości podatkowych stanowią koszty postępowania egzekucyjnego powstałe do nieistniejącej już, bo przekształconej, spółki osobowej. Z tych powodów, dodając przedstawione powyżej rozważania do treści uzasadnienie prawidłowego co do rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. sędzia Dominik Gajewski sędzia Jacek Brolik sędzia Mirella Łent