III FSK 727/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, , po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1935/24 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2024 r., nr KOA/4983/Fi/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2025 r., sygn. akt: III SA/Wa 1935/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: "SKO") z 18 czerwca 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżąca, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżyła go w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Prezydenta Miasta L. (dalej: "organ I instancji") i umorzenie postępowania w sprawie - w związku z tym, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona; w dalszej kolejności, na wypadek nieuwzględnienia ww. wniosków wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów w postaci art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. poprzez naruszenie: 1. art. 151 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi Skarżącej pomimo rażącego naruszenia przez Organy obu instancji przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przyjęcia uprawdopodobnienia braku woli wykonania zobowiązania podatkowego ustalonego nieostateczną decyzją, co WSA orzekający rozszerzając argumentację także podzielił pomimo braku dokonania własnych ustaleń, a poprzestając na wnioskowaniu z okoliczności w postaci bliskiego terminu przedawnienia i prawdopodobieństwa braku wydania decyzji wobec spodziewanego skorzystania z uprawnień procesowych przez Stronę, gdy wynikało to co najmniej w równym stopniu z działań i aktywności (braku) aktywności (sprawności) po stronie organów; stąd uchybienia po stronie organów doprowadziły do wnioskowania, że podatnik mógłby nie wykonać decyzji i własna wolą i działaniem doprowadzić do przedawnienia, gdy w niniejszej sprawie, zagrożenie przedawnieniem powstało z faktu braku sprawności postępowania po stronie organów, i na koniec wobec uwarunkowania, że decyzja której nadano rygor została uchylona - vide: wniosek dowodowy; 2. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. i w zw. z art. 120 o.p., poprzez brak rzeczywistego uzasadnienia dla przyjęcia za wykazane uprawdopodobnienia oraz oparcie wyroku o nienależycie ustalony stan faktyczny, tj. z pominięciem faktu, iż decyzja, której nadano skarżony rygor została uchylona, przez co na podstawie także art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. zachodzą przesłanki uchylenia zaskarżonego aktu; 3. art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., poprzez wadliwe uznanie i nieuprawdopodobnienie przez Organy obu instancji, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej wynikające z nieostatecznej decyzji określającej nie zostanie wykonane przez Skarżącego, co skutkowało wadliwym nadaniem nieostatecznej decyzji określającej rygoru natychmiastowej wykonalności i jego wadliwe utrzymanie w toku prowadzonego postępowania; podczas gdy brak uprawdopodobnienia przez Organy obu instancji, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji określającej nie zostanie przez Skarżącego wykonane wykluczało możliwość nadania takiej nieostatecznej decyzji określającej rygoru natychmiastowej wykonalności - powyższe w sytuacji gdy przed wyrokowaniem w sprawie decyzja, której nadano rygor została uchylona; 4. art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm., dalej: "Konstytucja RP"), poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi Skarżącej, pomimo że w toku postępowania podatkowego działania Organów obu instancji w sposób istotny naruszały zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności naruszały zasadę legalizmu, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, zasadę oficjalności postępowania dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy jak również zasady konstytucyjne w postaci zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę praworządności poprzez obciążenie Skarżącego prawnymi konsekwencjami nieuprawnionych działań organów podatkowych w postaci nadania nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy Organy obu instancji doprowadziły do nadania tego rygoru w sposób sprzeczny z regulacją art. 239 § 1 i § 2 O.p., wyłączając w ten sposób podstawowe gwarancje procesowe dla strony postępowania podatkowego; 5. art. 70 o.p. wespół z powołanymi bezpośrednio powyżej zarzutami, w związku z art. 239b § 1 i 2 o.p., poprzez naruszenie m.in. zasad szybkości postępowania oraz zaufania do organów, a przede wszystkim naruszenie standardy demokratycznego państwa prawa w związku z rozpoznawanym przez organy oraz Sąd - przyjęciem, że korzystanie z uprawnień procesowych i proceduralnych przez stronę niesie negatywne konsekwencje dla strony, która przez tą tylko okoliczność może ponieść negatywne konsekwencje wynikające z wykreowanego działaniem organów stanu bliskości terminu przedawnienia zobowiązania, co per se oznacza pozasystemową normę prawną przedłużającą termin przedawnienia zobowiązania podatkowego; Wniesiono także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z treści pisma organu z dnia 20.01.2025 r. - zawiadomienia o przedłużenia do 20.03.2025 r. terminu załatwienia sprawy i wydania decyzji podatkowej za lata 2016 i 2017 oświadczając jednocześnie, że z posiadanych informacji wynika, że przedmiotowa decyzja nadal nie została wydana (uprzednia podstawa rygoru nadania rygoru natychmiastowej wykonalności). SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z dnia 25 lutego 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Kontroli instancyjnej w rozpoznanej sprawie poddano wyrok WSA w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Kontroli WSA podlegało bowiem postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 18 czerwca 2024 r., utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta L. z 23 listopada 2021 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu I instancji z 21 września 2021 r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 r. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak słusznie zauważył WSA, określone w przepisie art. 239b § 1 - 4 o.p. przesłanki mają charakter rozłączny, co oznacza, że już zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 - 3 o.p. (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12). Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie, gdzie jak zwrócił uwagę WSA okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące, ponieważ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej upływał w dniu 31 grudnia 2021 r., natomiast rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji został nadany 23 listopada 2021 r. W okolicznościach rozpoznanej sprawy za spełnioną należało w związku z tym uznać przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Jednocześnie ów krótki okres, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozwalał przyjąć, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że to zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 o.p.). Decyzja wymiarowa wskutek wniesienia odwołania nie była ostateczna w dniu nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarówno organowi pierwszej, jak i drugiej instancji nie była znana też data zakończenia postępowania odwoławczego. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarazem nie zasługują na uwzględnienie pozostające ze sobą w związku, bo wsparte tą samą argumentacją, zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. art. 151 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. i art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzą wątpliwości uwzględnione przez WSA okoliczności faktyczne, świadczące o istotnie krótszym niż 3 miesiące okresie do upływu terminu przedawnienia (od wydania pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej), jak również to, że do wydania decyzji przez SKO przed terminem przedawnienia (biorąc pod uwagę datę wpływu odwołania), organ ten dysponowałby zdecydowanie krótszym czasem niż przewidziany w art. 139 § 1 o.p. To wszystko zostało prawidłowo ocenione przez WSA, jako zaistnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. i w zw. z art. 120 o.p., poprzez brak rzeczywistego uzasadnienia dla przyjęcia za wykazane uprawdopodobnienia oraz oparcie wyroku o nienależycie ustalony stan faktyczny, tj. z pominięciem faktu, iż decyzja, której nadano skarżony rygor została uchylona, przez co na podstawie także art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. zachodzą przesłanki uchylenia zaskarżonego aktu. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie podstawowe elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok przedstawia stan faktyczny sprawy i zawiera akceptujące ten stan faktyczny stanowisko, co pozwala na jego kontrolę instancyjną. WSA wyjaśnił też podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedstawił zarzuty skargi, a także stanowisko Organu. Zatem tak sformułowane uzasadnienie wyroku odpowiada wymaganiom formalnym i pozwala na przeprowadzenie kontroli przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wynikają z niego bowiem zasadnicze powody, które legły u podstaw wydania zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji dopełnił zatem obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia "art. 70 o.p.", Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że art. 70 o.p. składa się z ośmiu paragrafów. Z uwagi na sformalizowany charakter środka odwoławczego jakim jest skarga kasacyjna dla jej skuteczności konieczne jest bowiem wskazanie konkretnych przepisów naruszonych - zdaniem Skarżącej - przez sąd, z podaniem odpowiedniej jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez Sąd I instancji zarzuca skarga kasacyjna, a w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2024r. sygn. akt I OSK 1669/21). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma w związku z tym kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w skardze kasacyjnej. Sąd administracyjny nie jest bowiem kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym i może przeprowadzać jedynie wyjątkowo dowody uzupełniające z dokumentów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. Dominik Gajewski Stanisław Bogucki Sławomir Presnarowicz (spr.)