III FSK 715/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystentka sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2344/23 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r., nr 1401-IEE2.7192.150.2023.2.MG w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r., nr 1401-IEE2.7192.150.2023.2.MG, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 1140 (słownie: tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2344/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z 30 sierpnia 2023 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wymieniony wyrok jest opublikowany na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych z 16 maja 2023 r. wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., obejmujących należności z tytułu podatku od sprzedaży detalicznej za poszczególne okresy od 1/2021 r. do 2/2022 r. w kwocie należności głównej 6.164.739,00 zł plus należne odsetki za zwłokę. W celu wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi organ I instancji m.in. zawiadomieniem z 16 maja 2023 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. S.A. Niniejsze zawiadomienie zostało doręczone do banku i do Skarżącej 16 maja 2023 r. W dniu 16 maja 2023 r. poborca skarbowy dokonał zajęcia środków pieniężnych w wysokości 250 000,00 zł oraz protokołem zajęcia i odbioru ruchomości należących do Skarżącej. W wyniku realizacji zastosowanych środków egzekucyjnych, organ wyegzekwował łącznie kwotę 7.942.420,15 zł Pismem z 15 czerwca 2023 r. Skarżąca wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Organ I instancji postanowieniem z 11 lipca 2023 r. określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych na podstawie ww. tytułów wykonawczych w łącznej kwocie 722.970,10 zł. Na powyższe Skarżąca złożyła zażalenie. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2023 r. Organ utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor powołał się na art. 64 § 1-2, § 4, § 7, art. 64b, art. 64c § 1-2, § 9 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z. zm.; dalej: "u.p.e.a.") i stwierdził, że słusznie Organ egzekucyjny naliczył zatem opłatę manipulacyjną w wysokości 100,00 zł dla poszczególnych tytułów wykonawczych, co w sumie stanowi kwotę 2.600,00 zł. W sprawie zaszły również okoliczności obligujące organ egzekucyjny do naliczenia wydatków egzekucyjnych, które były wynikiem poniesionych przez organ egzekucyjny kosztów związanych z przesłaniem pism sporządzonych w ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych, w tym koszty przesłania zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, w łącznej kwocie w wysokości 14,70 zł. Organ odwoławczy wskazał, że należność objęta przedmiotowymi tytułami wykonawczymi została wyegzekwowana w ramach czynności egzekucyjnych, w postaci czynności terenowych prowadzonych pod adresem ul. O. w P. tj. egzekucji z pieniędzy pobranych w kwocie 250.000,00 zł, oraz realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B. S.A. na podstawie zawiadomienia z 16 maja 2023 r. nr 1418-SEE.7111.73736170.2023.1.ŁAM, poprzez przekazanie przez bank kwoty w wysokości 7.692.420,15 zł. W toku postępowania egzekucyjnego w wyniku realizacji zajęcia wierzytelności zgromadzonych na rachunku bankowym oraz przeprowadzenia egzekucji z pieniędzy, Organ egzekucyjny uzyskał łącznie kwotę w wysokości 7.942.420,15 zł. Wobec powyższego, stosownie do treści art. 64 § 4 u.p.e.a., została naliczona 10% opłata egzekucyjna, w wysokości 720.355,40 zł. Natomiast sposób jej rozliczenia na poszczególne tytuły wykonawcze został szczegółowo przedstawiany przez organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia WSA wskazał, że organ egzekucyjny słusznie naliczył opłatę manipulacyjną w wysokości 100,00 zł dla poszczególnych tytułów wykonawczych. W sprawie zaszły również okoliczności obligujące organ egzekucyjny do naliczenia wydatków egzekucyjnych, które były wynikiem poniesionych przez organ egzekucyjny kosztów związanych z przesłaniem pism sporządzonych w ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych, w tym koszty przesłania zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, w łącznej kwocie w wysokości 14,70 zł. Organy orzekające w sposób uprawniony naliczyły również opłatę egzekucyjną, oddzielnie w stosunku do każdego tytułu wykonawczego. W tym zakresie Organ I instancji działał na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. Sąd I instancji podkreślił, że na etapie wystawienia tytułu wykonawczego to wierzyciel, a nie organ egzekucyjny, decyduje, czy należności pieniężne mają zostać objęte jednym, czy też wieloma tytułami wykonawczymi. W zaskarżonym orzeczeniu wskazano również, iż przepis art. 64 § 6 u.p.e.a., mimo, że podlegał ocenie TK zawartej w wymienionym wyżej wyroku w sprawie o sygn. SK 31/14, to w zakresie poboru opłaty manipulacyjnej od każdego tytułu wykonawczego, TK nie stwierdził jego niekonstytucyjności w tej części. Co istotne, stwierdzona niekonstytucyjność przepisu art. 64 § 6 u.p.e.a. nie dotyczyła naliczania opłaty manipulacyjnej w stosunku do należności objętych każdym tytułem wykonawczym, a jedynie braku określenia maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Według WSA Organ prawidłowo przyjął, że w aktualnie obowiązujących przepisach dotyczących kosztów egzekucyjnych, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, został uproszczony system podstawy naliczania opłaty egzekucyjnej pobieranej w wysokości proporcjonalnej do wyegzekwowanych środków pieniężnych. Obowiązek uiszczenia opłaty egzekucyjnej uzależniono od efektów czynności egzekucyjnych prowadzących do ściągnięcia dochodzonych należności pieniężnych. Przy określeniu wysokości opłaty egzekucyjnej (10 % wyegzekwowanych środków pieniężnych, nie więcej niż 40.000 zł) uwzględniono, że problematyka wysokości opłat w egzekucji jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Sąd I instancji wskazał również, iż powołany w skardze do WSA przez Skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14, oraz wydane w jego konsekwencji orzeczenia sądów administracyjnych, także przywołanych na poparcie stanowiska Skarżącej, odnoszą się do stanu prawnego dotyczącego naliczania kosztów egzekucyjnych, obowiązującego do 20 lutego 2021 r., nie mającego zastosowania w sprawie. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu: 1) naruszenie art. 64 § 4 i § 6 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 poz. 2505 z późn. zm.; dalej: "u.p.e.a.") - poprzez dokonanie jego niewłaściwej wykładni i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy ustalenie opłaty egzekucyjnej w maksymalnej wysokości, pozostającej w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności pieniężnych nastąpiło w sposób prawidłowy i zgodny z ww. przepisem, 2) naruszenie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 64 § 4 i 6 u.p.e.a. przez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego przyjęcia przez sąd, że organ egzekucyjny nie był zobowiązany do dokonania zgodnej z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") wykładni ww. przepisów z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem nie nastąpiły to Sąd nie miałby podstaw do oddalenia skargi. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, trafnie podnosi Skarżąca, błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ egzekucyjny nie był zobowiązany do dokonania zgodnej z Konstytucją wykładni art. 64 § 4 i § 6 u.p.e,a. z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 64 § 4 u.p.e.a. w stanie prawnym od 21 lutego 2021 r. organ egzekucyjny pobiera w egzekucji należności pieniężnej opłatę egzekucyjną w wysokości 10% wyegzekwowanych środków pieniężnych pomniejszonych o koszty egzekucyjne, o których mowa w art. 115 § 1 pkt 1-1c. Maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej wynosi 10% wyegzekwowanych: należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego i kosztów upomnienia, nie więcej jednak niż 40 000 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób jednak, biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy, pominąć wytycznych sformułowanych w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14. Należy zatem uwzględnić także prokonstytucyjną wykładnię spornej regulacji. Dokonując procesu wykładni powinno się bowiem wziąć pod uwagę zastosowanie zasady proporcjonalności, a szczególnie zakazu nadmiernej ingerencji. Należy ponadto zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03 uznał, że ,,zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu.’’ W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny przyjął również, że ,,art. 84 Konstytucji przewiduje możliwość wydania ustaw nakładających obowiązek podatkowy i dlatego sam obowiązek podatkowy nie powinien być traktowany jako ograniczenie konstytucyjnych wolności i praw. Natomiast środki służące realizacji tego obowiązku, ingerujące w sferę praw i wolności obywatelskich, mogą być oceniane z punktu widzenia uwzględniania wymogów zawartych w art. 31 ust. 3 Konstytucji.’’ Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska ta stanowią pewien punkt wyjścia dla zastosowania prokonstytucyjnej wykładni spornej regulacji w rozpoznawanej sprawie. Należy ponadto zauważyć, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn SK 31/14 potwierdzono przywołanie art. 2 Konstytucji, jako bezpośredniej podstawy zasady zakazu nadmiernej ingerencji, jako dopuszczalne, jeżeli w danym przypadku nie można przeprowadzić testu proporcjonalności stosownie do art. 31 ust. 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny, odnosząc się w przywołanym wyroku do wysokości opłat stwierdził, że ,,problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu.’’ Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że lektura uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. SK 31/14, odnosząc to do okoliczności rozpoznawanej sprawy, pozwala uznać, że opłaty egzekucyjne z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym stwierdził, że ,,w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną’’. Uwzględniając powyższe należy uznać, że zasadnie podnosi Spółka w okolicznościach tego stanu faktycznego, gdzie czynności egzekucyjne były wykonane na przestrzeni jednego dnia z wykorzystaniem ponad 20 tytułów wykonawczych, że przyjęta wykładnia spornej regulacji nie uwzględnia zakazu nadmiernej ingerencji. Należy więc przyjąć, że również w obowiązującym stanie prawnym dokonanie prokonstytucyjnej wykładni art. 64 § 4 i § 6 u.p.e.a., a zatem z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. SK 31/14, jest uzasadnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy wykładni spornych regulacji, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, nie można doprowadzić do zerwania relacji pomiędzy tym, co odpowiada zakresowi świadczenia organu egzekucyjnego a wysokością poniesionych opłat za ich dokonanie. Nie sposób bowiem koncentrować się przede wszystkim na efektach czynności egzekucyjnych bez powiązania z nakładem pracy organu egzekucyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe, zasadny jest zarzut naruszenia art. 64 § 4 i § 6 u.p.e.a. - poprzez dokonanie jego niewłaściwej wykładni, a także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 64 § 4 i 6 u.p.e.a. przez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego przyjęcia przez sąd, że organ egzekucyjny nie był zobowiązany do dokonania zgodnej z Konstytucją wykładni ww. przepisów z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14. W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania Organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Jolanta Sokołowska Krzysztof Przasnyski