III FSK 707/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, , po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2336/22 w sprawie ze skargi I. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2022 r. nr 1401-IEW3.4123.10.2022.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2336/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2022 r., nr 1401-IEW3.4123.10.2022.EGO w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminów do jego wniesienia w punkcie pierwszym uchylił zaskarżone postanowienie, w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł organ. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 150 § 2, § 3 i § 4, art. 162 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z poźn. zm., dalej: o.p.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Ponadto oświadczył, że zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 4 stycznia 2024 r., w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczący naruszenia, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 150 § 2, § 3 i § 4, art. 162 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 o.p. Przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminów do jego wniesienia. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 30 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Mokotów orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z innym członkiem zarządu i spółką G. Sp. z o.o. za niewykonane zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług. Naczelnik uznał, że ww. decyzja została doręczona w dniu 24 grudnia 2020 r. w trybie art. 150 § 4 o.p. W tym zakresie wskazano na adnotacje dokonane przez doręczyciela na kopercie zawierającej decyzję oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, które wskazywały, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi lub innej osobie, która podjęłaby się oddania pisma adresatowi, pracownik poczty pozostawił przesyłkę na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym K., zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłka była awizowana po raz pierwszy w dniu 10 grudnia 2020 r., a po raz drugi w dniu 18 grudnia 2020 r., zaś w związku z niepodjęciem korespondencji dokonano jej zwrotu do nadawcy. Skarżący twierdzi natomiast, że w grudniu 2020 r., w tym w dniach 10 grudnia 2020 r. oraz 18 grudnia 2020 r., a zatem w dniach, w których przesyłka miała być awizowana, przebywał w swoim domu w K. oraz sprawdzał zawartość swojej skrzynki pocztowej, ale nie zawierała ona żadnego awizo informującego o próbie doręczenia decyzji z 30 listopada 2020 r. i o możliwości jej odbioru w urzędzie pocztowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie, w którym stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest przedwczesne. Organ nie podjął bowiem wszystkich koniecznych i możliwych czynności, które mogłyby przyczynić się do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 150 § 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: (1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; (2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Według § 2 zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Stosownie do § 3 w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Jak zaś stanowi § 4 ww. artykułu w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak sąd pierwszej instancji, nie kwestionuje stanowiska, że zwrotne potwierdzenie odbioru (doręczenia) przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., wywołującym określone skutki procesowe i korzystającym z domniemania zgodności z prawdą. Trzeba jednak zauważyć, że stosownie do art. 194 § 3 o.p. przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. W niniejszej sprawie skarżący podjął środki prawne mające na celu podważenie prawidłowości doręczenia, jakie pozostawały w jego zasięgu, tzn. wystąpił z reklamacją usługi pocztowej. W odpowiedzi na złożoną reklamację P. S.A. w piśmie z 16 lutego 2022 r. wskazała: "Z ustaleń wynika, że każdorazowo podejmowana jest próba doręczenia przesyłek, a w sytuacji nieobecności adresata lub osoby uprawnionej do odbioru, pozostawiane jest zawiadomienie (...). Informujemy, że czynności związane z podjęciem próby doręczenia przesyłek przez operatora oraz ich awizowanie nie wymagają uwierzytelnienia ich wykonania. W związku z powyższym, brak jest podstaw do stwierdzenia, że awizo i zawiadomienie powtórne nie zostały złożone do oddawczej skrzynki pocztowej.". Należy zgodzić się z WSA w Warszawie, że tak zredagowane pismo jedynie ogólnie opisuje praktykę doręczania przesyłek. Tymczasem w niniejszej sprawie podnoszone wątpliwości dotyczą tego, czy w konkretnym przypadku dochowano opisanej procedury. W ww. piśmie nie wyjaśniono na jakiej podstawie podjęto opisane ustalenia, w szczególności czy odebrano wyjaśnienia od listonosza, czy też wspomniana odpowiedź została sformułowana jedynie na podstawie obowiązujących formalnie procedur, ale bez weryfikacji, czy w danym przypadku zostały one dopełnione. W istocie nie wyjaśniono zatem czy badano, czy w analizowanej sytuacji listonosz dochował procedury opisanej w art. 150 o.p. Tymczasem, zgadzając się z sądem pierwszej instancji, należy uznać, że konieczne było odebranie takich wyjaśnień od listonosza na okoliczność podjętych prób doręczenia decyzji skarżącemu i sporządzania oraz umieszczania awizo. Podobnie konieczne było ustalenie, czy tym okresie (szczególnie w grudniu 2020 r.), składane były przez klientów Urzędu Pocztowego w K. reklamacje dotyczące doręczeń wykonywanych przez tegoż listonosza, ewentualnie w jaki sposób reklamacje te były rozpatrywane. Dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoli wyciągnąć wnioski, czy w konkretnym przypadku dopełniono koniecznych czynności związanych z doręczeniem przesyłki. Działań w tym zakresie nie może podjąć samodzielnie skarżący, który wyczerpał procedurę reklamacyjną, nie uzyskując na tej podstawie jednoznacznej wypowiedzi operatora pocztowego. Mając na względzie zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p. należy zatem przyjąć, że postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie prawidłowości doręczenia spornej przesyłki w kontekście zarzutów skarżącego powinien przeprowadzić organ podatkowy. Stawiane w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że zarzut naruszenia wskazanego przepisu może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast za pomocą tego zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w powołanym przepisie. Pozwala ono na ustalenie przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że WSA w Warszawie trafnie wskazał na niekonsekwencję skarżącego, który z jednej strony kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji, co skutkowałoby brakiem otwarcia terminu do wniesienia odwołania, a zatem i niemożliwością jego uchybienia, z drugiej strony wnioskuje o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w tych okolicznościach należało wyjaśnić w pierwszej kolejności kwestię uchybienia terminu do wniesienia odwołania, z czym wiąże się ocena prawidłowości doręczenia decyzji. Dopiero to ustalenie pozwala na odniesienie się do wniosku o przywrócenie terminu. Sąd kasacyjny nie dostrzega sprzeczności w tym stanowisku. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Dauter