III FSK 705/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 838/23 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt SKO Gd 5925/22 w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 838/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. sp. z.o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: "Organ") z 10 sierpnia 2023 r. w przedmiocie opłaty targowej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze. zm., dalej: "p.p.s.a."). w zw. z art. 228 § 1 pkt 1) w zw. z art. 212 w zw. z art. 145 § 2 i 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze. zm., dalej: "O.p.") – poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie zasadności merytorycznego rozpoznanie sprawy przez Organ mimo, iż wniesione odwołanie było niedopuszczalne z uwagi na brak substratu zaskarżenia, a to z uwagi na wadliwe doręczenie Skarżącej decyzji Burmistrza W., skutkujące brakiem obowiązywania tejże decyzji (nieakt), a dalej braku związania nią Skarżącej, co przekłada się na brak rozpoczęcia biegu terminu na jej zaskarżenie, a co za tym idzie postępowanie w sprawie winne było zostać przez Organ umorzone jako przedwczesne; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 i 144 § 5 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że decyzję organu podatkowego należy uznać za prawidłowo doręczoną, mimo jej doręczenie w sposób niezgodny z ustawą, jeżeli strona decyzję tę otrzymała i się od niej odwołała, a nadto działający w jej imieniu pełnomocnik będący radcą prawnym nie wskazał w pełnomocnictwie szczególnym (PPS-1) adresu ePUAP, w sytuacji gdy okoliczności te w żadnym razie nie prowadzą do konwalidacji wadliwego doręczenia decyzji, która z uwagi na powyższe nie obowiązuje (nieakt); 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) – poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji ich niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że w sprawie nie zachodzi konieczność rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 19 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") na korzyść podatnika/przedsiębiorcy, w sytuacji gdy wbrew nieuzasadnionym twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w sprawie występują wątpliwości interpretacyjne, których nie da się jednoznacznie usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegające na odstąpieniu od wyjaśnienia przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez Skarżącą, a w szczególności brak uzasadnienia rozstrzygnięcia co do fundamentalnej w sprawie kwestii ustalenia prawidłowej wykładni przepisów podatkowych dotyczących maksymalnej stawki dziennej opłaty targowej, tj. ustalenia jej charakteru przedmiotowego lub podmiotowego. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 5. art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 20 ust. 1-2 u.p.o.l. w zw. z pkt 3 Obwieszczenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2022 (M.P. 2021 poz. 724) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. i § 1 ust. 10 Uchwały Rady Miejskiej W. nr [...] z dnia [...] w sprawie [...] (dalej: "Uchwała") – poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że maksymalna stawka dzienna opłaty targowej ma charakter ograniczenia przedmiotowego (dotyczy jedynie stanowiska targowego/koszyka, etc.), nie zaś podmiotowego (dotyczy konkretnego podatnika) wskutek czego ewentualna suma opłat targowych obciążających dany podmiot może przekroczyć kwotę dziennej maksymalnej i wysokości opłaty targowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia językowa i celowościowa tych przepisów prowadzi do zgoła odmiennych wniosków, tj. że opłata ta ma charakter podmiotowy, a co za tym idzie, określa ona maksymalną dzienną kwotę, co do której zapłaty zobowiązany może być podmiot prowadzący sprzedaż w miejscach objętych opłatą targową na terenie danej gminy; 6. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") w zw. z art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. – poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż przedmiotowe ujęcie charakteru maksymalnej dziennej stawki opłaty targowej nie prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do zgoła odmiennych wniosków, tj. przedmiotowy charakter maksymalnej dziennej stawki opłaty targowej, w przeciwieństwie do jego podmiotowego ujęcia, prowadzi do nierówności podmiotów wobec prawa; 7. art. 87 ust. 2 Konstytucji RP – poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że skoro akt prawa miejscowego nie został derogowany z systemu prawnego, to podlega on wykonaniu bez potrzeby wykładni jego treści i sposobu stosowania, w sytuacji gdy fakt obowiązywania (przymiot mocy powszechnie obowiązującej) aktu prawa miejscowego w żadnym razie nie przesądza o prawidłowym jego stosowaniu przez organy administracyjne. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie w przypadku braku dopatrzenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 10 sierpnia 2023 r. oraz o zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z 20 listopada 2024 r. Skarżąca złożyła dodatkowe wyjaśnienia i okoliczności, które ostatecznie wskazywać będą zdaniem Skarżącej, iż zaprezentowane dotychczas stanowisko Organu co do sposobu naliczania w stosunku do Skarżącej opłaty targowej jest błędne i sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. W piśmie tym Skarżąca wskazała, że celem wykazania słuszności prezentowanego w sprawie stanowiska, należy odwołać się w treści składanych wyjaśnień do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 193/24, który został wydany w przedmiocie opłaty targowej w stosunku do Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy konieczne staje się w pierwszej kolejności odniesienie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 20 ust. 1-2 u.p.o.l. w zw. z pkt 3 Obwieszczenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2022 (M.P. 2021 poz. 724) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. i § 1 ust. 10 Uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził błędnej wykładni wymienionych regulacji. Uwzględniając sposób sformułowania tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Regulacja ta stanowi podstawę do wprowadzenia opłaty targowej. Jednocześnie godzi się podkreślić, że po pierwsze jest to ustawowo zagwarantowana kompetencja rady gminy, zaś po drugie, jej realizacja polega na wprowadzeniu opłaty targowej, którą pobiera się od wskazanych podmiotów w tym osób prawnych, które dokonują sprzedaży na targowiskach. Dokonywanie czynności sprzedaży na targowiskach jest zatem decydującym momentem o zaistnieniu przedmiotu opłaty targowej. Ustawodawca doprecyzował więc obowiązek poboru opłaty targowej poprzez odniesienie się do pojęcia targowiska. Ustalając wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.o.l. trzeba uwzględnić także pojęcia targowiska, którego definicję legalną wprowadził normodawca w art. 15 ust. 2 u.p.o.l. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Przy czym w art. 15 ust. 2b u.p.o.l. wymieniono sytuacje, gdzie sprzedaż nie podlega opłacie targowej, tj. sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Sformułowanie szerokiej zakresowo definicji legalnej targowiska powoduje konsekwencje co do zaistnienia obowiązku poboru tej opłaty. Dokonanie czynności sprzedaży w tym miejscu, które jest tak kwalifikowane, a zatem jak targowisko, powoduje obowiązek poboru tej opłaty. Kompetencja rady gminy w zakresie opłaty targowej została także wyrażona w art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć dziennie danej kwoty, która dla 2022 r. wynosiła 852,75 zł. Rozwiązanie to pozwala więc stwierdzić, że ustawodawca wprowadził kompetencję rady gminy do określenia zasad ustalania, poboru terminów płatności i stawek opłat, wskazując również górną granicę. W ramach tak ustawowo wyrażonej kompetencji organ stanowiący określił wysokość dziennej stawki opłaty targowej. W przedmiotowej Uchwale Rada Miejska W. ustaliła w § 1 ust. 2 lit. f) stawkę dzienną opłaty targowej w okresie [...] roku, za stoisko o powierzchni powyżej 100 m² w wysokości [...] zł. Określenie wysokości stawki dziennej opłaty targowej dotyczy czynności sprzedaży dokonywanej na targowisku i odniesione równocześnie do tej czynności realizowanej na stoisku o danej powierzchni, a zatem w tym przypadku o powierzchni powyżej 100 m². Nie sposób więc podzielić prezentowanego przez Skarżącą sposobu wykładni, zgodnie z którym, należy określoną dzienną stawkę opłaty targowej odnosić wyłącznie do konkretnego podatnika, bez uwzględnienia kontekstu przedmiotowego, a zatem czynności sprzedaży dokonywanej na targowisku z wyznaczoną powierzchnią stoiska, t.j. w tym przypadku za stoisko o powierzchni powyżej 100 m². Przyjęcie bowiem sposobu wykładni wymienionych regulacji zaprezentowanej przez Skarżącą byłoby niezgodne z istotą unormowania opłaty targowej, gdzie ustawodawca jednoznacznie wskazuje na dokonywanie czynności sprzedaży na targowisku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko tego Sądu zawarte w wyroku z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 193/24, gdzie przyjęto, że analiza zapisów ustawy podatkowej wskazuje, że maksymalną stawkę opłaty targowej, o której mowa w art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. należy odnosić do podmiotu dokonującego sprzedaży na danym targowisku położonym na terenie gminy. Zapisy ustawy wskazują bowiem, że opłatę targową pobiera się od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach (osób fizycznych lub osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej). Przedmiot opłaty został zakreślony jako sprzedaż na targowiskach. Użycie liczby mnogiej przy określeniu "na targowiskach" w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., nie oznacza, że chodzi o "kompleksową" opłatę od wszystkich targowisk położonych w gminie, a wynika wyłącznie z faktu odniesienia do katalogu podmiotów dokonujących sprzedaży tj. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W ustawie nie przewidziano ani nie zakładano możliwości określenia zbiorczego, łącznego mechanizmu rozliczania opłaty targowej na terenie całej gminy, gdzie opłata taka została wprowadzona. Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko WSA, że nie można zgodzić się z formułowaną przez Skarżącą tezą o konieczności uwzględnienia kryterium podmiotowego przy wymierzaniu należnej opłaty targowej i ustaleniu jej wysokości nie z uwagi na kryteria przedmiotowe, jakie zostały określone w Uchwale. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za chybione pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, gdyż zaprezentowane w niniejszej sprawie ujęcie maksymalnej stawki opłaty targowej nie prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Jest to bowiem konsekwencją sposobu, w jaki ustawodawca wyposażył radę gminy w kompetencję do określenia wysokości stawki opłaty targowej, a także ustawowego wyrażenia przedmiotu odnoszącego się do tej daniny, jak również kompetencji do różnicowania wysokości tej stawki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1235/17, gdzie uznano, że gminy mają swobodę ustalania obciążeń podatkowych i mogą realizować własną politykę lokalną w tym zakresie, w tym poprzez różnicowanie obciążeń podatkowych. W rezultacie jak stwierdził NSA w wyroku 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1235/17, uprawnienie gminy do określania, a tym samym różnicowania stawek opłaty dla poszczególnych targowisk, w granicach zakreślonych w art. 19 ust. 1 lit. a, jest przejawem umożliwienia jednostce samorządu terytorialnego, jaką jest gmina – wpływania, przez kształtowanie pożądanej w danym czasie miejscowej polityki podatkowej, na lokalną gospodarkę, zapewniając swobodę w reagowaniu na bieżące potrzeby zbiorowe lokalnej społeczności. W rezultacie nie sposób podzielić także sformułowanego zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również uznać zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty kwestionujące prawidłowość doręczenia decyzji Burmistrza W., w tym także przyjęcie zasadności merytorycznego rozpoznanie sprawy przez Organ mimo, iż wniesione odwołanie było niedopuszczalne z uwagi na brak substratu zaskarżenia. Godzi się bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrywano kwestię uchybienia dyspozycji art. 144 § 5 O.p. i jego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 13 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1349/22, gdzie stwierdzono, że nawet gdyby przyjąć, że organ podatkowy uchybił dyspozycji art. 144 § 5 O.p., to uchybienie samo w sobie nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonych aktów (decyzji) z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Taka sytuacja, gdy wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Trafnie przyjął więc Sąd I instancji, iż jak wynika z akt sprawy strona skarżąca korzystając z przysługującego prawa w przewidzianym przez prawo terminie wniosła odwołanie, a organ odwoławczy procedował na skutek tego we właściwym trybie odwoławczym. W tej sytuacji brak jest uzasadnionych podstaw do obecnie prezentowanego poglądu, że wniesione odwołanie jest w niniejszej sprawie niedopuszczalne. Nie można więc podzielić zasadności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1) w zw. z art. 212 w zw. z art. 145 § 2 i 144 § 5 O.p., jak również zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 i 144 § 5 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji ich niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że w sprawie nie zachodzi konieczność rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. na korzyść podatnika/przedsiębiorcy. Trzeba zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., III FSK 1373/22). Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Nie sposób podzielić także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku. Odnosząc się do tego zarzutu godzi się nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22. Uwzględniając więc sposób rozumienia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako podstawy zarzutu, trzeba zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymienionej regulacji, zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni poddaje się kontroli instancyjnej. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Paweł Borszowski (spr.) Dominik Gajewski Marta Waksmundzka-Karasińska