III FSK 700/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant Aleksandra Borowiec-Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 605/22 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 25 maja 2022 r., nr SKO.F.406.1240.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 25 maja 2022 r., nr SKO.F.406.1240.2021, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1210 (słownie: tysiąc dwieście dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 605/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) oddalił skargę w sprawie ze skargi O. S.A. w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję z 25 maja 2022 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej: organ, SKO) w przedmiocie naliczenia oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wójt Gminy R. decyzją z 24 września 2021 r. odmówił Spółce zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 za okres od 24 listopada 2015 r. W dniu 18 października 2021 r. Spółka złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. przez brak określenia i zwrot oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia wpłaty podatku do dnia 2 lipca 2018 r. SKO decyzją z 25 maja 2022 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i naliczyło oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 76,32 zł. W skardze do WSA z 21 lipca 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od powstania nadpłaty, tj. wpłaty podatku wynikającego z decyzji Wójta Gminy R. z dnia 28 listopada 2014 r. do dnia wydania przez Kolegium decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, ponieważ decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji wyrokiem z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 605/22 oddalił skargę skarżącej wskazując, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. WSA wskazał, że jeżeli w przedmiotowej sprawie wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W takim przypadku uchylenie decyzji nie jest też następstwem jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, a przeciwnie – stosowania się przez organ do tych przepisów, tyle, że na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto postulat wstrzymania się organu podatkowego pierwszej instancji przed wydawaniem decyzji wymiarowych w obawie, że nie uzyskają one przymiotu ostateczności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma uzasadnienia normatywnego, a nawet może być uznany za godzący w zasadę legalizmu (art. 120 O.p.). Do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej. Ponadto Sąd podał, że decyzja organu I instancji określająca spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. została uchylona decyzją organu odwoławczego, a przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że decyzji organu podatkowego I instancji nie można przypisać wad merytorycznych. Wyeliminowanie jej nastąpiło bowiem na skutek upływu czasu (art. 70 § 1 O.p.), a zatem na skutek zaistnienia przesłanki obiektywnej, która nie może być utożsamiana z przesłanką "przyczynienia się". Przy czym, wbrew zarzutom skargi, okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". To kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną przesłankę uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 O.p., a zatem ocena legalności zaskarżonego aktu powinna zostać zrelatywizowana wyłącznie do tej okoliczności procesowej. Okoliczność ta nie wynika z wady decyzji podatkowej, ale z przepisów prawa podatkowego, i jest niezależna od organu. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki, zaskarżając go w całości na podstawie art. 173 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") Wyrokowi zarzucono, że został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1/ art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2/ art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 125 § 1 i art. 139 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I i II instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy; 3/ art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy Organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby Organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty; 4/ art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji i w konsekwencji tego skarżącej przysługiwało oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. W konsekwencji wniesiono o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie skarga kasacyjna okazała się zasadna. Na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. art. 191 O.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy. Trafnie w skardze kasacyjnej poniesiono, iż przebieg postępowania podatkowego i zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). A także, że sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) jak również dokonana w tym zakresie ocena nie została bowiem poparta zebraniem w całości materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Uchybienie to było konsekwencją przyjęcia błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. W myśl art. 78 § 3 O.p., oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p., z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2). Sąd I Instancji uznał, iż przesłanki o których mowa w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego, gdyż są związane wyłącznie z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Ustawowe sformułowanie "nie przyczynił się" ustawodawca odnosi z jednej strony do organu podatkowego, z drugiej zaś strony do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w konkretnym przypadku nie można poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu, że w sprawie doszło do przedawnienia, które jest instytucją prawa podatkowego mającą zastosowanie jako określenie konsekwencji upływu określonego czasu. Nie sposób bowiem poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu zaistnienia tej instytucji, która jest w tym przypadku przyczyną uchylenia decyzji od oceny całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, a zatem prowadzonego postępowania podatkowego przez organy, w tym szczególnie organ podatkowy I instancji. Zaprezentowany sposób rozumienia przesłanki, do zaistnienia której uzależnione jest przyjęcie początkowego momentu, od którego przysługuje oprocentowanie nadpłaty przyjęto w wyroku NSA z 24 listopada 2023r., sygn. akt III FSK 928/22. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną tam argumentację i przyjmuje za własną. W wyroku tym słusznie zatem stwierdzono, iż w ramach tej regulacji normodawca odwołuje się ,,(...) do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy.’’ Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji (...)’’. "Przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia(...)’’. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie zatem sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 78 § 3 O.p., a w konsekwencji również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. W kontekście oceny prawidłowości prowadzonego postępowania wyjaśnienia wymaga także kwestia zawieszania postępowania. Postępowanie odwoławcze zostało zawieszone przez Kolegium postanowieniem z dnia 22 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r. uznał bezzasadność zawieszenia postępowania. W wyniku podjęcia postępowania decyzja określająca wysokość podatku od nieruchomości za rok 2010 została decyzją z 15 czerwca 2018 r. uchylona a postępowanie w tej sprawie umorzone, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do kwestii tej nie odniósł się organ, jak również nie zwrócił na to uwagi Sąd i instancji. Wykładnia art. 78 § 3 O.p. miała decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż trafny jest również zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Organ nie dokonał ustaleń dotyczących przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, uznając za wystarczające powołanie się na przedawnienie zobowiązania jako okoliczność obiektywną, niezależną od organu. Ocenę tą podzielił również WSA uznając, iż okoliczność nieprzyczynienia się do powstania przesłanki, o której mowa w art. 78 § 3 O.p. została prawidłowo zbadana i oceniona. Sąd I instancji wskazał, iż okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Jednakże Sąd I instancji powinien zwrócić uwagę na brak dokonania przez organ podatkowy ustaleń dotyczących przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa, iż zasadnicze z punktu widzenia rozpatrywanej przesłanki staje się nie tylko wskazanie na instytucję przedawnienia, ale jednocześnie przyczynę powstania przesłanki uchylenia decyzji, a zatem przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia, co wymaga dokonania przez organ podatkowy ustaleń dotyczących przyczynienia się. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję SKO. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski