III FSK 699/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A."- sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 847/22 w sprawie ze skargi "A."- sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2022 r., nr 1001-IEW-2.4071.5.2022.4.U71.PM w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A."- sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 847/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2022 r. w przedmiocie w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi wniosła Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1023 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie") poprzez uznanie, że sporny wydatek nie został dokonany na wyposażenie stanowiska pracy i przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej i spowodowany był potrzebą stworzenia warunków umożliwiających wykonywanie pracy oraz poprzez uznanie że Spółka nie wykazała związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń niepełnosprawnego pracownika wynikających z jego niepełnosprawności podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż przedmiotowy wydatek miał na celu wyłącznie skompensowanie braków osoby niepełnosprawnej odpowiednio dobranym sprzętem; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 4a ww. rozporządzenia poprzez uznanie, że sporny wydatek był niecelowy, gdyż nie miał na celu poprawy sytuacji zawodowej niepełnosprawnego pracownika lecz miał charakter uniwersalny i standardowy w sytuacji gdy wyposażenie to nie musi mieć charakteru specjalistycznego, determinowanego rodzajem niepełnosprawności. W oparciu o tak sformułowane zarzuty: I. na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Łodzi, II. na podstawie art. 203 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej (por. wyroki NSA z 25 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 2678/14 oraz z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3233/21; J.P. Tarno, Odrzucenie skargi kasacyjnej, PP 2005, nr 6, str. 33-39). Innymi słowy, Sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 29 września 2016 r., sygn. akt II FSK 272/15). Wymaga odnotowania, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania, tym samym nie podważono ani ustaleń faktycznych przyjętych za miarodajne przez Sąd pierwszej instancji, ani prawidłowości dokonanej przezeń oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności zaś nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 306a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "O.p." ), który stanowi, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Istotą podniesionych przez Skarżącą zarzutów jest w istocie wadliwa, wbrew przedstawionym dokumentom i wyjaśnieniom Spółki, odmowa wydania zaświadczenia. Zatem, organ wadliwie ocenił, że wydatki z funduszu rehabilitacji nie zostały poniesione na cele preferowane. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli wyrażonego w tym zakresie stanowiska i orzeka w warunkach związania nim. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zaaprobował ustalenia faktyczne organów podatkowych, wedle których zakup dodatkowej licencji nie był działaniem związanym z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Przedmiotowy wydatek nie stanowił zatem pomocy de minimis, w konsekwencji odmowa wydania skarżącej zaświadczenia o żądanej treści była zasadna. Wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone przez Sąd I instancji przepisy § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 4a rozporządzenia stanowią odpowiednio: środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków: wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na: zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a); warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów (§ 4a). Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego - iż sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można skutecznie powoływać się na zarzut błędnego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1171/12). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z: 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2747/12; 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2327/11). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2328/11; 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2173/11). Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2391/11). Skoro zaś stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został podważony - a nawet nie podjęto próby jego podważenia poprzez przytoczenie adekwatnych zarzutów - to należało przyjąć, że okoliczności sprawy kształtują się w ten sposób, jak opisał Sąd I instancji. W konsekwencji Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że wydatki Spółki co do których wnioskowała o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis nie były związane z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych oraz, że nie spełniają warunku celowości i oszczędności z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Kwestionowanie poprawności oceny zgromadzonych w sprawie dowodów powinno być powiązane z naruszeniem art. 191 O.p. Brak zarzutu naruszenia tego przepisu w związku z właściwymi przepisami p.p.s.a. nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenić, czy Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). s. Jolanta Sokołowska s. Jacek Pruszyński s. Krzysztof Przasnyski (spr.)