III FSK 694/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 883/24 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 11 października 2024 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę kasacyjną

Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2025 r. (sygn. akt I SA/Gd 883/24) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 11 października 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 rok (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, oświadczając, że zaskarża wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 2 i art. 84 oraz art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w zw. z art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e, art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (poprzez ich zastosowanie) oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie) i nieprzeprowadzenie przez WSA - na potrzeby kontroli legalności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 11 października 2024 r. o utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta Miasta G. z 2 stycznia 2024 r. ("decyzji wymiarowej") w sprawie wymierzenia skarżącemu i stronie podatku od nieruchomości - rozproszonej kontroli konstytucyjności art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skutkującej pominięciem tego przepisu jako podstawy materialnoprawnej ("stawkowej") decyzji wymiarowej i decyzji SKO, gdyż zastosowanie do wyodrębnionych garaży wyższej stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nieuprawnione z uwagi na niekonstytucyjność tego przepisu jako naruszającego art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji RP, bezpodstawnie różnicującego stawkę podatku od nieruchomości w zależności od tego, czy podatnik posiada miejsce postojowe w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość w budynku wielomieszkaniowym czy też posiada miejsce postojowe przynależne do lokalu mieszkalnego, co skutkuje istotnym zróżnicowaniem poziomu obciążenia majątku podatnika, które na gruncie ocenianych regulacji prawnych w świetle Konstytucji nie znajduje uzasadnienia, b) art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie) i w efekcie nieuznanie - wskutek nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji - że wyrok organu niebędącego Trybunałem Konstytucyjnym z 18 października 2023 (SK 23/19) nie stanowi wyroku Trybunał Konstytucyjnego orzekającego o niezgodności przepisu z Konstytucją RP w rozumieniu art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, z uwagi na zasiadanie w składzie orzekający tzw. sędziego dublera J.W., a w konsekwencji pominięcie przez WSA - podobnie jak to uczyniły organy w sprawie administracyjnej - że "wyrok TK" z 18 października 2023 r. (SK 23/19) nie wywiera skutków wynikających z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP (nie ma mocy powszechnie obowiązującej), w tym w zakresie orzeczenia o niekonstytucyjności objętych tym "wyrokiem" przepisów oraz o określeniu terminu utraty mocy niekonstytucyjnych przepisów, c) art. 178 ust, 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego pominięcie w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie), poprzez przyjęcie, że ustalony przez sąd ("bipolarny") stan prawny w tej sprawie może zakładać - jednoczesne i stanowiące normatywną podstawę kontroli legalności decyzji SKO i decyzji wymiarowej: - obowiązywanie w prawie, jako podstawy normatywnej kontroli, niekonstytucyjnego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na podstawie "wyroku" TK z 18 października 2023 r. (SK 23/19), z uwagi na określony w tym orzeczeniu "TK" termin utraty mocy niekonstytucyjnych przepisów (pierwszy wariant prawny) jak i - nieobowiązywanie "wyroku TK" z 18 października 2023 r. (SK 23/19) jako orzeczenia nieistniejącego z uwagi na zasiadanie w składzie tego organu tzw. sędziego dublera J.W. (a więc wyroku niewywołującego skutków prawnych z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP), co skutkuje zachowaniem mocy obowiązującej wobec WSA w Gdańsku w tej sprawie uchwały NSA z 27 lutego 2012 r. w sprawie II FPS 4/11 i zawartej w tej uchwale - kontestowanej przez skarżącego w zakresie zgodności z Konstytucją RP - oceny prawnej o zastosowanie do wyodrębnionych garaży wielostanowiskowych w budynku mieszkalnym wyższej stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (drugi wariant prawny), z jednoczesnym przyjęciem, że sąd administracyjny nie jest zobligowany do skontrolowania, jako okoliczności bez znaczenia dla sprawy, zgodności z Konstytucją RP - w zakresie zarzucanym skargą - zastosowanego przez organy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż w każdym w/w "wariancie prawnym" organy prawidłowo zastosowały art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. albo będąc uprawnionym do zastosowania niekonstytucyjnego przepisu z uwagi na odroczoną utratą jego mocy na podstawie "wyroku TK" z 18 października 2023 r. (SK 23/19) albo pomimo odrzucenia w/w "wyroku TK", kierując się oceną prawną wynikającą z uchwały NSA z 27 lutego 2012 r. w prawie II FPS 4/11, d) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego pominięcie, w sytuacji, gdy będący przedmiotem współwłasności skarżącego i jego małżonki garaż jest usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, pomimo tego, że stanowi przedmiot odrębnej własności, powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., a nie stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. w zw. z niekonstytucyjnością tego ostatniego przepisu, 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie odmowy zastosowania przez sąd wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP w ramach żądanej rozproszonej kontroli konstytucyjności art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także niewyjaśnienia, czy "wyrok TK" z 18 października 2023 r. (SK 23/19) jest wyrokiem TK w rozumieniu art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP i wywołuje prawotwórcze skutki dla oceny stanu prawnego tej sprawy, w tym w szczególności odroczenia utraty mocy niekonstytucyjnego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez WSA w Gdańsku decyzji SKO i poprzedzającej jej decyzji wymiarowej pomimo tego, że decyzje te naruszały przepisy prawa materialnego w zakresie wykazanym w pkt (1) powyżej. Powołując się na powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie wyroku reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w całości oraz poprzedzającej ją decyzji wymiarowej w części, to jest w zakresie wymierzenia podatku od nieruchomości w kwocie 255,57 złotych za nieruchomość (garaż) przy ulicy S. [...] w G. oraz w zakresie wymierzenia tego podatku w kwocie 274,79 złotych za nieruchomość (garaż) przy ulicy S. w G., ewentualnie (2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, a ponadto (3) o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych przy przyjęciu dwukrotności stawki minimalnej z uwagi na nakład pracy pełnomocnika skarżącego. Strona skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Spór prawny w sprawie sprowadza się zasadniczo do kontrowersji odnośnie do stosowania ocen prawnych wynikających z Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r., wydanej w sprawie (sygn. akt) II FPS 4/11, i/lub wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2023 r., SK 23/19. W przywołanej powyżej Uchwale Naczelny Sąd Administracyjny ocenił i stwierdził, co następuje: W świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. Na podstawie art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają moc wiążącą w trybie prawnym i na podstawie prawnej wymienionego unormowania. Wyrokiem wydanym w sprawie (sygn. akt) SK 23/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł natomiast, że: 1/ art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych: – w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, są niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, – w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji. 2. Przepisy wymienione w części I, w zakresach tam wskazanych, tracą moc obowiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r. W uzasadnieniu wydanego wyroku (por. s. 18, 19 uzasadnienia) Trybunał Konstytucyjny szeroko uzasadnił odroczenie terminu derogowania rozważanych – przytoczonych powyżej - regulacji materialnego prawa podatkowego w zakwestionowanej przez Trybunał wykładni tych unormowań. Na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej: orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zgodnie natomiast z art. 190 ust. 3 ab initio Konstytucji: orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. W kontekście znanych powszechnie obecnych sporów odnośnie do legalności wydania określonych wyroków Trybunału Konstytucyjnego podnieść należy, że jeżeli wydając przytoczony powyżej wyrok Trybunał Konstytucyjny nie był należycie obsadzony, to wyrok ten traktować należałoby jako niebyły. W takim przypadku zastosowanie znajdą, podzielane przez wykonujące administracje publiczną w sprawie organy, oceny prawne wiążącej – przytoczonej powyżej – Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11; od wskazanego w Uchwale stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odbiegają: wykładnia i zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe prawa, w tym również uchwała w zakresie prawa miejscowego, które w tym kontekście niezasadnie kwestionowane są przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, związany jest wymienioną Uchwałą, podziela tę Uchwałę i nie znajduje podstaw do wnioskowania o podjęcie kolejnej Uchwały w tym samym przedmiocie. Skonstatować w tym miejscu dodatkowo należy, że z analizy treści skargi kasacyjnej wynika, iż skarżący kwestionuje cyt. Uchwałę NSA i podzielające jej oceny prawne orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych w istocie na podstawie argumentów wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie SK 23/19, który z kolei uważa za "nieistniejący i niebyły". Jeżeli natomiast zaakceptuje się pogląd o niewystępowaniu uchybień prawnych przy wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2023 r. SK 23/19, to zważyć trzeba, że jednym z punktów tego orzeczenia jest – znajdujące umocowanie w art.190 ust. 3 Konstytucji oraz uzasadnione w wyroku – określenie innego terminu utraty mocy obowiązującej badanych przez Trybunał regulacji prawnych, aniżeli dzień ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Powyższa część wyroku – rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, jako element tego wyroku, posiada moc obowiązującą, o której mowa w art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją są w zasadzie skuteczne ex tunc, jednak orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją (jak w analizowanym przypadku) są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona tych wartości, które skłoniły Trybunał Konstytucyjny do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia Trybunału za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zapobiega ona tzw. wtórnej niekonstytucyjności, a więc sytuacji, w której natychmiastowe usunięcie z systemu prawa przepisu sprzecznego z Konstytucją grozi poważniejszym naruszeniem wartości konstytucyjnych niż dalsze utrzymywanie go w systemie. Kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu. Należy podkreślić, że odmienna interpretacja prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, umożliwia bowiem wznawianie postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Już w chwili wydania wyroku byłoby zatem oczywiste, że wkrótce postępowanie zostanie wznowione. Takiej sytuacji nie da się pogodzić z powagą orzekania. Uznanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających termin utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu za skuteczne ex tunc może prowadzić do niesprawiedliwych rezultatów. Taka interpretacja powodowałaby różne traktowanie podmiotów prawa będących w takiej samej sytuacji, co jest nie do przyjęcia ze względu na wartości i zasady konstytucyjne, natomiast uznanie, zgodnie z regułami intertemporalnymi, że prawem właściwym jest prawo obowiązujące w chwili zdarzenia (zasada tempus regit actum), sprawia, iż sytuacja wszystkich stron jest identyczna w tego samego rodzaju postępowaniach (por. np. wyroki NSA w sprawach: II FSK 2469/16, III FSK 693/22, III FSK 1680/23 – CBOSA). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. s. Krzysztof Winiarski s. Jacek Brolik s. Jan Rudowski