III FSK 690/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1879/20 w sprawie ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1879/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S.B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2020 r., którą organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 września 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką P. Sp. z o.o. za niewykonane zobowiązania ww. Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. określone decyzją NUS z dnia 15 czerwca 2016 r. w łącznej kwocie należności głównej 1.615.688,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 741.941 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 119.148 zł. Sąd I instancji wskazał, że skarżący sprawował funkcję jedynego członka zarządu P. Sp. z o.o. od 21 listopada 2013 r. do 4 marca 2014 r. Termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. upływał odpowiednia 27 stycznia 2014 r. i 25 lutego 2014 r., zatem w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. WSA podał, że z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, iż stan niewypłacalności spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 498 ze zm., dalej: u.p.u.). Jak wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: O.p.) w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. WSA podzielił dominujący w judykaturze pogląd, znajdujący oparcie w art. 11 ust. 1 u.p.u., że podstawą ogłoszenia upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań, a nie brak zapłaty jednego zobowiązania. W ocenie Sądu I instancji, stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zatem właściwy czas na zgłoszenie wniosek o ogłoszenie upadłości nie mógł zatem wystąpić przed 25 lutego 2014 r., kiedy to upłynął termin płatności drugiego zobowiązania. Organ odwoławczy wadliwie więc uznał, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości wystąpił już w dniu 10 lutego 2014 r., tj. dwa tygodnie po terminie płatności podatku od towarów i usług za okres grudzień 2013 r., który to przypadał na dzień 27 stycznia 2014 r. Mając powyższe na uwadze WSA podkreślił, że organ naruszył art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. przez błędną wykładnię. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Ponadto zrzeczono się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a) zarzucono naruszenie przepisów: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 116 § 1 lit. a O.p. w sprawie, wskutek uznania, że prawny obowiązek członka zarządu dłużnika sformułowania wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje w stanie niewypłacalności rozumianym jako nieuregulowanie w terminie określonym umową lub ustawą drugiego z kolei zobowiązania, co skutkuje stwierdzeniem, że w stanie faktycznym sprawy obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mógł wystąpić już w dniu 10 lutego 2014 r., a zatem organy podatkowe niewłaściwie uznały ziszczenie się przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość, a w konsekwencji niezasadnie uznały, że S.B. winien ponosić solidarną odpowiedzialność, wraz ze spółką, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. Wskazane uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowiło bezpośrednią i jedyną wskazaną przez Sąd przyczynę uchylenia decyzji organu odwoławczego; Il. Postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, tj. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku i nieprzedstawienie toku rozumowania Sądu, który doprowadził Sąd do wniosku, że stan niewypłacalności, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u., powstaje z chwilą nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji przy jednoczesnym braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku motywów, dla których Sąd uznał, że wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p dokonana przez organ odwoławczy jest nieprawidłowa i nie uzasadnia odpowiedzialności S.B. za zaległości podatkowe spółki P. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ zrzekł się rozprawy, a skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji nie został podważony, zatem jest miarodajny. Jednocześnie, co istotne, stan w jakim sprawę oceniał Sąd, ograniczał się do istnienia dwóch terminowych płatności w trakcie członkostwa skarżącego w zarządzie podatnika, tj. 27 stycznia 2014 r. oraz 25 lutego 2014 r. Członkostwo to trwało od 21 listopada 2013 r. do 4 marca 2014 r. Dla porządku, w odniesieniu do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, że WSA pozbawił Skarb Państwa możliwości dochodzenia należności, należy przypomnieć, że kontrola sądowoadministracyjna polegała na ocenie zgodności z prawem decyzji organu podatkowego, a nie orzekaniu w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatnika. Podstawą prawną był zasadniczo art. 116 O.p. i w jego świetle należy ocenić zasadność zarzutów, w tym zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u. Przywołany jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym i stwierdzenie jego naruszenia jest związane z istnieniem naruszenia przepisów prawa materialnego, naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy. Istotne - z punktu widzenia powołanej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. - jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 u.p.u., który stanowił, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku. Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p. ściśle. Przyjmuje się, tak jak uczyniono to w zaskarżonym wyroku, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21, wraz z orzecznictwem tam powołanym). Organ odwoławczy, co Sąd pierwszej instancji słusznie zaakcentował, powołując się na art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u., ustalił, kiedy spółka stała się niewypłacalna i kiedy zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazał mianowicie, że ostateczna data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień 10 lutego 2014 r. i że w myśl. art. 11 ust. 1 u.p.u., spółka stała się niewypłacalna w dniem 27 stycznia 2014 r., tj. pierwszego dnia po upływie terminu płatności pierwszego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (za grudzień 2013 r.), którego nie uregulowała. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak ustawowej definicji pojęcia "właściwego czasu", jakim posłużono się w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. wymaga każdorazowo szczególnego odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego, którego okoliczności mogą prowadzić do wniosku, że nie jest wystarczającym automatyczne odnoszenie go do chociażby terminu dwóch tygodni, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u. czy dwóch nieuiszczonych zobowiązań (w sprawie: podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, art. 108 ust. 1 uVAT), z art. 11 ust. 1 u.p.u. Jednocześnie nie można zapominać, że termin, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u. został wyznaczony jako termin graniczny na dopełnienie obowiązku, co w przypadku członka zarządu kończącego pełnienie obowiązków przed jego upływem nie musi oznaczać wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., gdyż ocena dochowania warunku "właściwego czasu" jest również uzależniona od celu, jakim jest ochrona wierzycieli. Wykazanie przesłanki egzoneracyjnej, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. to nie tylko wykazanie złożenia wniosku we właściwym czasie, ale również wykazanie, że w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu nie zaszły okoliczności do jego zgłoszenia. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Zatem do organu należy ocena, czy "właściwy czas", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przypadał w okresie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. W sprawie do organu należała ocena, czy można było mówić o trwałości wstrzymania się od płacenia zobowiązań w czasie od 21 listopada 2013 r. do 4 marca 2014 r. W zaskarżonym wyroku Sąd trafnie dostrzegł ten wymóg. Prawidłowo ocenił, że uzasadnienie organu w tej kwestii nie jest wystarczające. Jednocześnie w odniesieniu do tego, jak te wskazania postrzega organ, należy wyjaśnić, że uznanie, że datą powstania niewypłacalności jest 25 lutego 2014 r. nie wskazuje samo przez się, że będąc członkiem zarządu do 4 marca 2014 r., skarżący automatycznie wykazał przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Takie postrzeganie problemu prowadziłoby do uznania, że wyznaczanie członków zarządu na krótkie okresy pełnienia funkcji, samo przez się, chroniłoby przed ponoszeniem odpowiedzialności za zaległości spółki, co nie ma swego umocowania w art. 116 O.p. Wymóg, jaki postawił WSA w zaskarżonym wyroku, tj. ustalenia przez organ daty "właściwego czasu" nie wcześniej niż na 25 lutego 2014 r. i ponownej analizy sprawy w szczególności w odniesieniu do czasu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie narusza art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W sprawie wystąpiły takie okoliczności, jak: krótki okres pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu oraz ograniczenie się organu do dwóch zaległości spółki, a ponadto wydanie decyzji wymiarowej nastąpiło po ponad dwóch latach od zaprzestania pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu (15 czerwca 2016 r., uznana za doręczoną 12 lipca 2016 r.). Należy przy tym pamiętać, że rozumienie pojęcia "właściwego czasu" z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. zostało wypracowane przez orzecznictwo, co zawsze należy odnosić ad casu. Obowiązkiem organu jest ocena, czy skarżący wykazał przesłanki zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki, a to wymaga przekonującego uzasadnienia zaprzeczenia jego twierdzeniom. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że nie jest przekonującym uznanie, że datą powstania niewypłacalności, był dzień sprzed 25 lutego 2014 r., bowiem dopiero w tym dniu wykazano upływ terminu płatności drugiego z wykazywanych świadczeń. W okolicznościach sprawy przyjęcie, że termin właściwy na złożenie wniosku upłynął 10 lutego 2014 r. budził uzasadnione wątpliwości co do uznania niewypłacalności podatnika w warunkach, o jakich mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u., a więc w sposób trwały. Trafna ocena WSA tych okoliczności faktycznych zmienia optykę postrzegania kwestii wykazania przesłanki, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zatem powrót sprawy podatkowej do ponownego rozpoznania jest uzasadniony. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u. gdyż uzasadnienie wyroku jest wystarczające by zrozumieć, co stanowiło podstawę prawną wyroku i jaki był tok rozumowania Sądu. Wbrew temu, co założył organ, Sąd nie wskazał, że stan niewypłacalności, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u., który powstał z chwilą nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania, prowadzi do wniosku, że skarżący nie poniesie odpowiedzialności. Wymaga to jednak szerszej analizy organu. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach zarzucanych mu naruszeń prawa i NSA stosownie do art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach nie rozstrzygnięto z braku stosownego wniosku (art. 209 p.p.s.a.). Mirella Łent Jolanta Sokołowska Wojciech Stachurski