III FSK 685/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 567/23 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2022 r. nr 1401-IEW4.4121.36.2022/MO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 567/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 grudnia 2022 r. nr 1401-IEW4.4121.36.2022/MO w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2016 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył M. Z. ("Skarżący", "Strona"), zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 w zw. z art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "o.p." poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przez Organ podatkowy wskazanych przepisów prawa w ten sposób, iż Sąd pominął fakt, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ustalić bezsporny stan faktyczny, a także ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy wskazać, że organy podatkowe, dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności, a ponadto nie ustaliły stanu faktycznego sprawy gdyż nie wzięły pod uwagę faktu, że istnienie zaległości podatkowej w Spółce M. jest wątpliwe i jeszcze nieostatecznie rozstrzygnięte. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wypełniły dyspozycji powyższych przepisów, gdyż nie przesłuchano Pana M. Z., a ponadto odmówiono realizacji wniosków dowodowych Strony, co należało uznać za niezbędne w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a w szczególności w zakresie stwierdzenia, że w prowadzonym postępowaniu powinna znaleźć zastosowanie przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Ponadto, w sprawie nie dokonano prawidłowej analizy dokumentów dotyczących sytuacji finansowej Spółki w badanym okresie. Takie postępowanie organu podatkowego niewątpliwie potwierdza brak zasadniczych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy oraz dowolność w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a co za tym idzie naruszenie dyspozycji przepisów wskazanych w niniejszym zarzucie, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 oraz 188 i 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przez Organ podatkowy wskazanych przepisów prawa w ten sposób, iż Sąd pominął fakt, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie przeprowadziły zawnioskowanych przez Stronę dowodów, a mianowicie nie dość, że nie zbadano ksiąg podatkowych M. Sp. z o.o., do czego są one uprawnione, na okoliczność ustalenia jej faktycznej sytuacji finansowej, to nie przesłuchano M. Z. na okoliczność sytuacji majątkowej Spółki w 2014 i 2016 roku; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku ustalenia odpowiedzialności prezesa Zarządu Spółki za powstałe zaległości podatkowe, jak również poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegającego na niekompletnym wyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez Stronę, a w szczególności naruszenia zasady prawdy obiektywnej i obowiązku podjęcia przez organ należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia wpierw istnienia dochodzonej zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji ograniczył się w zasadzie do prostej akceptacji stanowiska organów podatkowych. Podzielił bowiem ich argumentację, bez poczynienia dogłębnych rozważań w tym zakresie tj. bez analizy dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz skutków braku dowodów wskazywanych przez Stronę, zaś jedynie jednym zdaniem skonstatował fakt, że to, że nie została jeszcze rozstrzygnięta ostatecznie kwestia istnienia zobowiązania podatkowego przeniesionego na Skarżącego tytułem zaskarżonej decyzji, nie może być przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszym postępowaniu - z czym nie można się zgodzić. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy bowiem nieuwzględnienie powyższych wadliwości procesowych jest bezpośrednią przyczyną oddalenia skargi, a co za tym idzie pozostawienia w obrocie prawnym wadliwej decyzji. Mając zatem na względzie oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie złożonej w tej sprawie skargi, powyższe zarzuty należy uznać za w pełni uzasadnione. II. Przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niezastosowanie w niniejszej sprawie - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1. Art. 107 § 1, art. 108 § 2, art. 116 § 2 o.p. w zw. z art. 62 § 1 o.p. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2019 r. a także w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez orzeczenie w zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową Spółki, która to zaległość nie powinna istnieć na moment wydania tejże decyzji, a to z uwagi na fakt, że Naczelnik US W., który po latach i nie informując Strony w sposób przewidziany przepisami prawa, uznał za uzasadnioną wykazaną przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT za 01/2017 r. nadpłatę podatku w wysokości 86.700,00 zł, zgodnie z art. 62 § 1 o.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2019 r., powinien zarachować ją zgodnie z wnioskami Strony z dnia 27 lutego 2017 r. oraz 22 marca 2017 r., tj. na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2016 r. Tymczasem Organ z przyczyn nieznanych stronie, z pominięciem ww. wniosków i treści ww. przepisów prawa, nie informując o tym Spółki w odpowiednim czasie, zaliczył nadpłatę na poczet zobowiązania w podatku VAT za lipiec 2014 roku. Gdyby organ postąpił zgodnie z przepisami i uznając zwrot podatku za uzasadniony - zaliczył nadpłatę zgodnie z wnioskami Strony na poczet zaległości objętej niniejszą decyzją, zaległości w tym podatku by nie było, a zatem niniejsze postępowanie okazałoby się bezpodstawne i podlegałoby umorzeniu. Należy również zaznaczyć, że w dniach 27 luty 2017 r. oraz 22 marca 2017 r., w których złożono wniosek o przeksięgowanie nadwyżki na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2016 r., nie istniały zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za lipiec 2014 roku. Należy wskazać, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, subsydiarny, posiłkowy oraz następczy, co oznacza, że nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Tym samym, skoro istnieje poważna wątpliwość co do istnienia zobowiązania, to tym bardziej istnieją uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości decyzji wymiarowej, a więc zakresu odpowiedzialności skarżącego - co pominął również Sąd orzekający w sprawie w I instancji, który powinien co najmniej zawiesić postępowanie i poczekać do ostatecznego rozstrzygnięcia istnienia zaległości podatkowej; 2. Art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) o.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233) - dalej: "u.p.n." poprzez nieustalenie w sposób prawidłowy, czy i kiedy M. Sp. z o.o. utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a co za tym idzie, poprzez niewykazanie przez organ w sposób prawidłowy daty, od której jego zdaniem należało liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki; 3. Art 116 § 1 pkt 1) lit. b) o.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 u.p.n., poprzez niezastosowanie tych przepisów w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez organ podatkowy negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje Organ, nastąpiło bez jego winy. Ponadto należy wskazać, że złożenie przez Pana M. Z. przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie powstania zaległości, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 483 KSH) ze strony Spółki (por. S. Sołtysiński i in. Kodeks Spółek Handlowych - tom IV - komentarz Warszawa, 2009 s. 137-138) - co zbagatelizował organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, a za nim Sąd I instancji. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, Pan M. Z. mógłby również narazić się na odpowiedzialność karną z art. 296 k.k., zgodnie z którym "Kto, będąc obowiązany na podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5". Organ podatkowy nie uwzględnił również treści przepisów ówcześnie obowiązującej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112), co skutkowało mylnym przekonaniem Organu I instancji, że w okresie pełnienia przez Pana M. Z. funkcji członka zarządu w M. Sp. z o. o. oraz w terminach wskazanych przez organ podatkowy w wydanej decyzji, zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez niego wniosku o upadłość tej Spółki; 4. art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) o.p. w zw. z art. 233 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.) – dalej jako: "k.s.h", zgodnie z którym, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Należy bowiem wskazać, że analiza przepisów prawa dot. spółek handlowych pozwala na wskazanie momentu właściwego dla podjęcia decyzji o ewentualnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uzasadnienia wydanych przez organy decyzji nie wynika, ażeby w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że bilans sporządzony przez zarząd wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, przez co zarząd nie był obowiązany zwoływać zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dot. dalszego istnienia spółki. Mając na względzie powyższe, skoro dodatkowo ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy dokumentów księgowych jednoznacznie wynika, że występowanie z wnioskiem o upadłość Spółki przez mojego Mandanta w kontrolowanym okresie nie miało uzasadnionych podstaw, to tym bardziej nieuzasadnionym byłoby złożyć w takich okolicznościach wniosek o upadłość spółki; 5. art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) o.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz z art. 1 ust. 1 tejże ustawy, a także w związku z art. 2a o.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ, iż prawo upadłościowe i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy (postanowienie SN z dnia 31 stycznia 2002 r. IV CKN 659/00, a także uchwała SN z dnia 2 maja 1993 r. III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7). Należy bowiem uznać, że we wskazanym okresie, kiedy to rzekomo powstał moment niewypłacalności Spółki, nie było podstaw ku temu, aby uznać, że Spółka była niewypłacalna. Nawet jeżeli uznać, że posiadała dwie niezapłacone zaległości określone lata później, to wciąż dotyczyły one jednego wierzyciela. Spółka funkcjonowała przez cały okres prowadzenia działalności, podczas których regulowała swoje zobowiązania, i podczas których jej zobowiązania nie przekroczyły wartości majątku. Ponadto organ nie ma podstaw ku temu, aby twierdzić, że istniało wtedy co najmniej dwóch wierzycieli. Co więcej Organ w decyzji nie wskazał, by Spółka posiadała w kontrolowanym okresie w ogóle jakiegoś innego wierzyciela, wobec którego stała się niewypłacalna jako dłużnik. W związku z powyższym złożenie wniosku o upadłość czy to w 2014 czy to w 2016 roku należało uznać za całkowicie bezzasadne, a ewentualne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa będąca przedmiotem niniejszej sprawy - tj. w 2017 roku, nastąpiło bez winy Skarżącego - a zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna znaleźć przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) o.p. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Stający na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w decyzjach organu podatkowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego wyroku. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. Odnosząc się zatem łącznie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w części I. 1) - 3) petitum skargi kasacyjnej, przez wzgląd na ich komplementarny, zbieżny charakter oraz powtarzalność wskazywanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, należy zauważyć, iż w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący zarzuca dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez organy podatkowe jak i prowadzenie postępowania z góry założoną tezą o ustaleniu odpowiedzialności Skarżącego za powstałe zaległości podatkowe. Według skarżącego, organy nie ustaliły stanu faktycznego sprawy gdyż nie wzięły pod uwagę faktu, że istnienie zaległości podatkowej w Spółce M. jest wątpliwe i jeszcze nieostatecznie rozstrzygnięte. Skarżący koncentruje się również na tym, że nie przesłuchano go w toku postępowania, a ponadto odmówiono realizacji jego wniosków dowodowych. Wobec powyższego w pierwszej kolejności wymaga przypomnieć, że ramy prawne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyznacza art. 116 o.p. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe jest wykazanie przez organ podatkowy, że w dacie płatności zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki, a także, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie powyższe okoliczności zostały w sposób wystarczający wykazane przez organ. Zaznaczenia wymaga, że zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2016 r. wchodziło w zakres odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu. Zobowiązanie Spółki wynikało z deklaracji podatkowych, a termin płatności upłynął w czasie zarządzania Spółką przez Stronę. Jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu M. Sp. z o. o. (obecnie M. Sp. z o. o.) od dnia 5 kwietnia 2012 r. do dnia 4 sierpnia 2017 r. Okoliczność pełnienia przez Skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu M. Sp. z o. o. w okresie upływu terminu płatności (tj. 20 stycznia 2017 r.) zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2016 r. została zatem udowodniona. Sąd I instancji zasadnie również przyjął, że jak wynika z akt administracyjnych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem nr 1472-SEE.711.243.UMW.2018.REP z 25 września 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki ze względu na bezskuteczność. Nieosiągnięcie celu w postaci zaspokojenia należności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku M. Sp. z o.o. pozwala na uznanie, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W tych okolicznościach sprawy Sąd I instancji zasadnie przyjął, że zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności podatkowej unormowane w art. 116 § 1 o.p. Sąd wojewódzki, przyjmując za podstawę przepisy dotyczące postępowania upadłościowego i układowego, obowiązujące do 31 stycznia 2015 r. uregulowane ustawą z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zasadnie stwierdził, że organ prawidłowo ustalił właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki (wedle stanu prawnego p.u.n. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r.) już w dniu 2 października 2014 r. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, najstarsza należność obejmuje zobowiązanie z tytułu nienależnie otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., z terminem płatności przypadającym na dzień 11 września 2014 r. Kolejnym nieuregulowanym przez Spółkę zobowiązaniem było zobowiązanie z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., z terminem płatności przypadającym na dzień 1 października 2014 r. Z powyższego wynika, że Spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a zatem stała się niewypłacalna począwszy od dnia 2 października 2014 r., tj. od dnia następującego po dniu w którym upłynął termin płatności drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Mając również na uwadze bilanse Spółki, słusznie Sąd I instancji zaznaczył, że w sprawie wystąpiła także podstawa ogłoszenia upadłości objęta treścią art. 11 ust. 2 u.p.n. Spółka stała się bowiem niewypłacalna także z tej przyczyny, że jej zobowiązania pieniężne przekroczyły wartość jej majątku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony przez organy materiał dowodowy został poddany kompleksowej analizie przez Sąd wojewódzki. Skarżący był zobowiązany do podjęcia działania w kierunku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby Skarżący był pozbawiony realnego wpływu na podejmowanie decyzji w Spółce. Z racji sprawowanej funkcji Skarżący miał dostęp do wszelkich dokumentów Spółki oraz świadomość jak kształtuje się wysokość oraz możliwość regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. Z akt sprawy, w tym z wystąpień Skarżącego nie wynika również, aby wskazywał on na istnienie majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W świetle powyższego, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 w zw. z art. 191 o.p., należy uznać za całkowicie chybione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Spółki nie budzą wątpliwości. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów, w tym z przesłuchania Strony, których nieuwzględnienie Skarżący zarzuca. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę. Jeżeli organ podatkowy może, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to w takiej sytuacji dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2018 r., I FSK 1927/16). Samo przekonanie strony, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne powinny prowadzić do odmiennych wniosków nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły obowiązek rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny. Strona ma oczywiście prawo do kwestionowania ustaleń i wniosków organów, niemniej jednak dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisów o.p. konieczne jest wykazanie, jakich organ dopuścił się zaniedbań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy i jakim uchybił regułom przy ocenie zebranych dowodów. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak przekonywującej argumentacji w tym zakresie. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 107 § 1, art. 108 § 2, art. 116 § 2 o.p. w zw. z art. 62 § 1 o.p. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2019 r. a także w zw. z art. 121 § 1 o.p. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy nieprawidłowo zarachowały nadpłatę podatku przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT za 01/2017 r. Gdyby zrobiły to na poczet zaległości wskazanych przez Stronę, wtedy niniejsze postępowanie byłoby bezpodstawne i podlegałoby umorzeniu. Takie stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestie dotyczące zaliczania nadpłaty podatku na poczet określonych zobowiązań podatkowych znajdują się poza granicami ustalenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i przesłanek wskazanych w art. 116 § 1 o.p. W rozpoznawanej sprawie sąd nie jest zatem władny badać prawidłowości dokonywanych rozliczeń. Za daleko idące należy jednak uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że gdyby nadpłatę zaliczono na poczet zaległości wskazanej przez Stronę, to niniejsze postępowanie byłoby bezprzedmiotowe. Okoliczność ta nie ma bowiem wpływu na zaistnienie przesłanek do ustalenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zarówno w zakresie określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej jak i ustalenia bezskuteczności egzekucji. Przypomnienia wymaga bowiem, że dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej ważne jest zarówno to, czy nie wykonuje ona swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.n.), jak i to, czy jej zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.n.). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nawet bowiem krótkotrwały wzrost majątku nad zobowiązaniami dłużnika, nieprowadzący do faktycznej poprawy jego sytuacji ekonomicznej, nie powinien mieć znaczenia dla przyjęcia, że dłużnik jest wypłacalny. Nie jest również rzeczą organu podatkowego weryfikacja w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny (w prawomocnie już zakończonym postępowaniu) wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, czy też nie. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 11 u.p.n. w zakresie ustalenia daty, od której należało liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w celu uwolnienia się od odpowiedzialności. Jak bowiem wykazano wyżej nie ma żadnych wątpliwości, co do daty powstania niewypłacalności Spółki, a uzasadnienie zarzutu nie zawiera argumentacji podważającej ustalenia Sądu. Spółka stała się niewypłacalna począwszy od dnia 2 października 2014 r., tj. od dnia następującego po dniu w którym upłynął termin płatności drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że na gruncie niniejszej sprawy jako pierwsza wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości uregulowana w art. 11 ust. 1 u.p.n. wniosek w tym przedmiocie winien zostać zgłoszony, w myśl art. 21 ust. 1 tej ustawy, w terminie dwóch tygodni od dnia 2 października 2014 r., gdyż od tego dnia Spółka nie wykonywała w sposób trwały wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ustalenia w tym zakresie dokonane przez Sąd Wojewódzki nie budzą zastrzeżeń Sądu kasacyjnego. Za całkowicie chybiony należy zarzut naruszenia art 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 u.p.n. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko WSA w Warszawie, że Skarżący nie wykazał, aby niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. Wskazania wymaga, że ustawodawca podatkowy nie wprowadził rozróżnienia na winę umyślną czy też nieumyślną. Pod pojęciem winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. należy rozumieć zarówno winę umyślną jak i nieumyślną, w tym również winę wynikającą z niedbalstwa. W tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego, że złożenie - jego zdaniem przedwczesnego - wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, mogło zrodzić odpowiedzialność odszkodowawczą oraz karną (art. 483 k.s.h. i art. 296 k.k.). Rozważania te mają wyłącznie teoretyczny charakter. Ponadto, na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. należy odróżnić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli członek zarządu chce uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Oczywiście członek zarządu może podjąć ryzyko niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeżeli w jego ocenie spółka jest wypłacalna. Jeżeli jednak zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności. Sąd kasacyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 233 k.s.h. Przesłanki zobowiązujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikające z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.n. są nieco odmienne od przesłanek obligujących zarząd do zwołania walnego zgromadzenia wspólników, o których mowa w art. 233 k.s.h. Wywiązanie się z obowiązku z art. 233 k.s.h. i podjęcie przez wspólników uchwały o dalszym istnieniu spółki także nie zwalnia zarządu z obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 2 u.p.n. i nie uwalnia ich od odpowiedzialności za zobowiązania spółki (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II UK 196/13, opubl. LEX nr 1438648). Wreszcie na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 u.p.n. oraz z art. 1 ust. 1 tejże ustawy, a także w związku z art. 2a o.p., w uzasadnieniu którego wskazano, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy. Przepis art. 116 § 1 o.p. nie uzależnia ustalenia stanu niewypłacalności Spółki od wielości co najmniej dwóch wierzycieli w przypadku niewykonywania wymagalnych wierzytelności w stosunku choćby do jednego wierzyciela, jeżeli bezskuteczna w całości lub w istotnej części okazała się egzekucja z majątku spółki, a podmioty zarządzające dłużną spółką nie złożyły we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wskazały mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie znacznej części zaległości. Odmienna wykładnia jest wykluczona, gdyż każdy i choćby jeden wierzyciel nie może być bezpodstawnie i bezzasadnie pozbawiony możliwości ochrony prawnej swoich wierzytelności o istotnych niekiedy wartościach (por. wyrok NSA z 17 października 2024 r., sygn. akt III FSK 632/24). Ugruntowany jest również pogląd, że nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem (por. wyroki NSA: z 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 538/21; z 12 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 1424/21). Omawiany zarzut jest zatem nietrafny. Biorąc pod uwagę, że Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, w konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. Dominik Gajewski Bogusław Woźniak Jacek Pruszyński