III FSK 685/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 794/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 28 czerwca 2021 r., nr SKO.PL.4117.253.829.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 794/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu (dalej: "SKO") z dnia 28 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Spółka żądając przeprowadzenia rozprawy zaskarżyła go w całości wnosząc jedynie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sad6w administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako: "o.p."), w związku z art. 66 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.; dalej jako: "u.p.b.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 3 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l.") w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 245 § 5 pkt 1 i 2 o.p. w związku z art. 121 i art. 123 o.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 i oraz art. 191 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez: - błędne uznanie, że budynki będące w posiadaniu podatnika w stanie technicznym nie pozwalającym na wykorzystanie ich w działalności gospodarczej są budynkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą z pominięciem treści art. 1a ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 9 u.p.o.l.; oraz naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.: - art. 6 ust. 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że hipoteza tej normy prawnej nie obejmuje zmiany stanu technicznego i norma ta nie znajduje zastosowania przy ocenie przesłanki derogacyjnej w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania budynków w stanie technicznym, który nie pozwala na wykorzystanie ich w prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na dokonaniu wykładni z pominięciem istotnych elementów zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości tj. okresu rozliczeniowego danego zobowiązania podatkowego oraz obowiązku korekty zobowiązania podatkowego, uznanie że przesłanka wyłączająca budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy ze zbioru budynków związanych z prowadzona działalnością gospodarcza – "nie są i mogą być wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej" nie dotyczy okresu rozliczeniowego objętego przedmiotową decyzją za dany okres rozliczeniowy, a musi mieć charakter trwały w przyszłości, co prowadzi do sprzeczności wewnętrznej ustawy, w szczególności do sprzeczności z art. 6 ust. 3 i ust. 9 u.p.o.l.; - naruszenie prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w drodze nie zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 o.p., który ma zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym i prawnym. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Zauważyć należy, że wobec Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie faktycznym rozstrzygał w wyrokach, które zapadły w dniu 18 maja 2023 r. o sygn. akt: III FSK 686/22, III FSK 687/22, III FSK 8/23, III FSK 9/23 czy III FSK 10/23. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podzielając stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie dotyczy określenia, czy grunty i budynki posiadane przez Skarżącą były związane z możliwością prowadzenia na nich działalności gospodarczej. W ocenie Spółki zły stan techniczny budynków oraz brak decyzji środowiskowej dla nieruchomości powoduje, że nie podlegają one opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki podkreśla, że budynki i działki nie były i nie są oraz nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na stan techniczny oraz stan formalno-prawny uniemożliwiający ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Stan ten ma charakter trwały i nie jest zależny od działań Spółki. Spółka nie może podjąć działań inwestycyjnych, by przywrócić stan techniczny nieruchomości pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie WSA, z kolei, związek spornych nieruchomości i budynków z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się tylko na samym fakcie ich posiadania przez Skarżącą, ale także możliwości ich wykorzystania do prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony bowiem uznaje zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.). Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w końcowym fragmencie tego przepisu jako budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W tym kontekście należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Trybunał orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niewątpliwie zatem, w świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Tej samej materii dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W judykacie tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia, nie sposób podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 3 i 9 u.p.o.l. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnym z zapatrywaniem WSA, grunty, których opodatkowanie jest przedmiotem sporu, są bowiem związane z działalnością gospodarczą podatnika. Wspomniane nieruchomości wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, prowadzonego przez stronę. Jednocześnie, przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. W zaskarżonym orzeczeniu wskazano, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej na gruntach z uwagi na toczące się postępowanie o wydanie decyzji środowiskowej pozwalającej prowadzić na tych terenach biogazownię oraz brakiem dokonania koniecznych remontów. Zgodnie z KRS zakres zgłoszonej działalności gospodarczej spółki jest szeroki – między innymi sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, transport drogowy, magazynowanie towarów, produkcja energii elektrycznej. W sytuacji gdy istniały trudności z otworzeniem biogazowni skarżąca miała potencjalną możliwość wykonywania działalności w innym zakresie. Natomiast użyty w wyroku TK z 24 lutego 2021 roku, SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w ten sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także nie dającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. W odniesieniu do argumentu zawartego w skardze kasacyjnej, że "brak decyzji środowiskowej uniemożliwia podjęcie działań w celu przygotowania budynków do wykorzystania w przyszłości" należy zauważyć, że w sprawie niniejszej obowiązek podatkowy ciąży na Spółce jako na posiadaczu. Skarżąca jest spółką prawa handlowego. Głównym celem spółek prawa handlowego jest prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym przedmiot działalności skarżącej wynika z aktualnego odpisu Krajowego Rejestru Sądowego. Już ten fakt w realiach faktycznych sprawy niniejszej stanowi, że przedmiotowe budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem, jeżeli chociażby jedyną formą aktywności podatnika-przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nie zaszła przeszkoda całkowicie uniemożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej, oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle powyższego uznać należy, że podniesione przez Skarżącą podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz materialnego okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Anna Juszczyk-Wiśniewska Sławomir Presnarowicz(spr.) Dominik Gajewski