III FSK 671/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 619/18 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 18 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz E. S.A. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 13 grudnia 2018 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Ol 619/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę E. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 18 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 i uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz strony 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: W dniu 16 stycznia 2018 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Wójta Gminy O. z 26 lipca 2006 r., którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Postanowieniem z 14 marca 2018 r. Wójt Gminy O. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z 18 kwietnia 2018 r. odmówił uchylenia tej decyzji. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu decyzją z 18 lipca 2018 r. uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odnosi się do lat 2002-2005, które były objęte żądaniem strony. Wydając decyzję kasacyjną Kolegium uznało, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania obiektów budowlanych. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej dokonał wyraźnej oceny i wykładni prawa wskazując, że decyzja organu podatkowego I instancji jest błędna. W obszernych wywodach dotyczących argumentacji prawnej organ odwoławczy wyraził jednoznaczny pogląd prawny w przedmiocie prawa materialnego mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w istocie przesądzając merytorycznie o rozstrzygnięciu w tym postępowaniu. Tak sformułowane uzasadnienie decyzji kasacyjnej, w ocenie Sądu, stanowi zaprzeczenie istoty decyzji kasacyjnej. Reasumując, Sąd I instancji ocenił, że zaskarżona decyzja kasacyjna w sposób oczywisty narusza art. 233 § 2 O.p. a także art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Opisane wyżej naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy dlatego konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji w całość. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu zaskarżyło w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy: 1) błędnej ocenie i przyjęciu, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu w sposób oczywisty naruszyło dyspozycję art. 233 § 2 O.p., a w konsekwencji także art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 tej ustawy, 2) błędnej ocenie i przyjęciu, iż naruszenie przez Kolegium wyżej wskazanych przepisów procedury podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) błędnej ocenie i przyjęciu, iż Kolegium w uzasadnieniu decyzji (stanowiącej przedmiot zaskarżenia) wyraziło jednoznaczny pogląd prawny w przedmiocie prawa materialnego mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, przesądzający merytoryczne rozstrzygnięcie, 4) pominięciu w rozważaniach Sądu specyfiki postępowania wznowieniowego, a zwłaszcza zasad wynikających z przepisów art. 243 § 2 i art. 245 § 1 O.p., którymi organ odwoławczy był związany, 5) braku w uzasadnieniu wyroku Sądu wyraźnych wskazań co do dalszego postępowania (stanowiącego naruszenie art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), co uniemożliwia Kolegium (a przynajmniej w znacznym stopniu ogranicza) właściwą realizację przepisów art. 153 P.p.s.a., a jednocześnie naraża organ odwoławczy na zarzut niezastosowania się do bezwzględnie obowiązującej zasady związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu. Wskazując na powyższe Kolegium wniosło o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2) rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka E. wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 233§ 2 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.): Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przytoczonego przepisu wynika, co następuje: 1/ Organ odwoławczy uchyla decyzję organu administracyjnego i przekazuje sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, jeżeli w sprawie, dla zgodnego z prawem jej załatwienia, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania w całości lub w znacznej części, to jest w zakresie przekraczającym dodatkowe postępowanie dowodowe, o którym mowa jest w art. 229 O.p. 2/ W treści administracyjnej decyzji "kasacyjnej" nie jest przewidziane przedstawienie przez organ odwoławczy "przedsądu" odnośnie do zastosowania w sprawie materialnego prawa administracyjnego – w sprawie niniejszej: materialnego prawa podatkowego, czyli: jeżeli organ odwoławczy zawrze w decyzji z art. 233§ 2 O.p. wskazania w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przekraczające wskazania co do dalszego postępowania dowodowego, to oceny te nie powinny być dla organu pierwszej instancji wiążące. Ad 1/ Ze sprawy wynika, że wydanie w niej decyzji z art. 233§ 2 O.p. było uzasadnione, ponieważ organ pierwszej instancji nie przeprowadził przed wydaniem decyzji żadnego postępowania dowodowego. Błędem skarżącego kasacyjnie Samorządowego Kolegium Odwoławczego było to, że wymieniony organ nie przedstawił w decyzji jakichkolwiek wskazań do dalszego postępowania dowodowego; zalecenia tego rodzaju wynikają wprost z treści art. 233§ 2 O.p., natomiast ich przedstawienie mogło i powinno ukierunkować ponawiane postępowanie dowodowe. Treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na które powołuje się skarżący kasacyjnie organ administracji, nie uchyla obowiązku spełnienia wymogów obowiązującego prawa, w postaci art. 233§ 2 O.p. Sądy administracyjne obu instancji nie mogą natomiast sporządzić za administracyjny organ odwoławczy prawidłowej decyzji z art. 233§ 2 O.p., ponieważ nie są organami administracyjnymi i nie są uprawnionymi i zobowiązanymi adresatami art. 233§ 2 O.p. Ad 2/ Trafnie podnosiła strona skarżąca do Sądu pierwszej instancji, że orzeczenie w – elemencie - decyzji z art. 233§ 2 O.p. odnośnie do stosowania w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, czyli w przedmiocie stosowania/nie stosowania do danego prawnie znaczącego czasu, okresu, części okresu przepisów prawa materialnego zinterpretowanych przez Trybunał Konstytucyjny, nie jest przewidziane w unormowaniu wynikającym z art. 233§ 2 O.p. Wskazanie w tym prawnomaterialnym obszarze nie powinno więc mieć wiążącego wpływu na postępowanie organu administracyjnego pierwszej instancji, jako nie przewidziane w art. 233§ 2 O.p., jednakże jego treść mogła wprowadzić w błąd organ pierwszej instancji i wywrzeć określony wpływ na jego postępowanie. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. sędzia Paweł Dąbek sędzia Jacek Brolik sędzia Jacek Pruszyński