III FSK 657/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1644/23 w sprawie ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2018 r. nr 1401-IEW1.4123.10.2018.EW w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1644/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2018 r., nr 1401-IEW1.4123.10.2018.EW w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do lipca 2013 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2018 r., nr 1401-IEW1.4123.10.2018.EW w sytuacji gdy istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów z 30 sierpnia 2018 r., nr 1433-SEW-1.4123.1.2018.BA.AB bowiem organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez usankcjonowanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji jak i nieprzeprowadzenie we własnym zakresie prawidłowej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do lipca 2013 r.; 2. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że sąd pierwszej instancji jest związany oceną sądu kasacyjnego co do stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów dołączonych do pisma procesowego z 14 grudnia 2023 r., w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł: 1. na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a., w zw. z art. 176 § 2 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2018 r., nr 1401 -IEW1.4123.10.2018.EW; 2. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie; 3. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej kosztów postępowania zgodnie z przepisami.[pic] Nadto na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o [pic]wstrzymanie wykonania zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go decyzji do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia. Pismem z 19 marca 2024 r. pełnomocnik skarżącej, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 192 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., wniósł o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie wytoczenia przez skarżącą powództwa o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego łączącego ją z nieistniejącą już B. sp. z o.o. Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o zawieszenie postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że WSA w Warszawie wydał zaskarżony wyrok orzekając w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2023 r., III FSK 1731/21. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie i w doktrynie wskazuje się, że przepis art. 190 p.p.s.a. nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestię związania przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., odpowiednie zastosowanie znajdą art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Drugi z przepisów stanowi m.in., że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowany odpowiednio, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Takie rozumienie przepisów art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 190). Nie zasługują zatem na uwzględnienie twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie jest związany oceną sądu kasacyjnego co do stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z oceną prawną przedstawioną orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2023 r., sygn. III FSK 1731/21 sąd pierwszej instancji został zobowiązany do uznania, że: skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, w okresie w którym stały się wymagalne zobowiązania; w czasie gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu pomimo istnienia niewypłacalność spółki nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości; nadto bierna postawa skarżącej w tym zakresie nie może świadczyć o braku zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca nie wykazała, aby nastąpiła zmiana stanu prawnego, bądź zmiana istotnych okoliczności faktycznych, które powstały po wydaniu orzeczenia sądowego i spowodowałyby utratę mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w ww. orzeczeniu NSA. W tych okolicznościach sąd pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów dołączonych do pisma z 14 grudnia 2023 r. oraz złożonych na rozprawie. W ww. piśmie skarżąca podnosiła, że nie pełniła faktycznie obowiązków członka zarządu spółki, a tylko pozornie figurowała w dokumentacji spółki i treści Krajowego Rejestru Sądowego oraz nie była świadoma działalności spółki i jej kondycji finansowej. Z ostrożności procesowej podnosiła, że kondycja finansowa spółki była dobra i nie było przesłanek do wnioskowania o upadłość spółki w czasie, w którym w Krajowym Rejestrze Sądowym skarżąca widniała jako członek zarządu spółki. Powyższe okoliczności, których dotyczyły przedstawione dowody, były przedmiotem wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2023 r. Jak już wskazano, NSA stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że skarżąca pełniła obowiązki w zarządzie spółki od 14 czerwca 2013 r. do 3 lutego 2016 r. Uznał, że organy wystarczająco precyzyjnie określiły moment niewypłacalności spółki wskazując na 2013 r. NSA w wydanym orzeczeniu jednoznacznie zakwestionował również stanowisko zawarte w korzystnym dla skarżącej wyroku z 18 września 2019 r., w którym przyjęto, że o braku zawinienia skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki może świadczyć brak faktycznego dostępu do dokumentacji i zalecono uzupełnienie dowodów w sprawie o uzasadnienie wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie VIII Wydział Karny sygn. [...], akt oskarżenia z 9 marca 2015 r. oraz rozważenie przesłuchania skarżącej i V. D. na okoliczność prowadzenia spraw spółki. Wywody i wnioski dowodowe skarżącej zmierzały zatem do forsowania stanowiska, które zanegował Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd pierwszej instancji prawidłowo nie uwzględnił przedstawionych dowodów. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 190 p.p.s.a. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. Ponownie trzeba podnieść, że związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie. Będące konsekwencją oceny prawnej wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Działanie przepisu art. 190 p.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. Odnosząc się do argumentacji, w której skarżąca kwestionuje ważność uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników powołującej ją na stanowisko członka zarządu należy wskazać, że Sąd Najwyższy w uchwale z 18 września 2013 r., sygn. III CZP 13/13 uznał, że wyrok sądu stwierdzający nieważność sprzecznej z ustawą uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej ma charakter konstytutywny. Zdaniem Sądu Najwyższego przyjęcie, że wyrok stwierdzający nieważność uchwały wspólników w wyniku uwzględnienia wskazanego powództwa wywiera skutek ex tunc nie oznacza jednak, że zaskarżona uchwała była od początku nieważna. Wyrok taki niweczy byt prawny zaskarżonej uchwały od chwili jej powzięcia, prowadząc do stworzenia sytuacji, jakby uchwała w ogóle nie została podjęta. Możliwość powołania się na ten skutek aktualizuje się jednak dopiero z chwilą wydania prawomocnego wyroku stwierdzającego sprzeczność uchwały z ustawą; jego brak oznacza, że uchwała musi być respektowana zarówno w stosunkach między wspólnikami, jak i przez osoby trzecie, a także wykonywana przez zarząd. Należy więc przyjąć, że art. 252 i art. 425 k.s.h. stanowią regulację szczególną i wprowadziły szczególną postać sankcji nieważności, różniącą się od tradycyjnie rozumianej nieważności bezwzględnej w rozumieniu art. 58 k.c., bliższą konstrukcji nieważności względnej, określanej również jako "unieważnialność", "wzruszalność" lub "zaczepialność" (por. wyroki Sądu Najwyższego z 4 grudnia 2009 r., III CSK 85/09, i z 24 lutego 2011 r., III CSK 150/10 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2012 r., III CZP 84/12). Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających skuteczne zakwestionowanie ważności ww. uchwały. Uchwała wywołuje zatem skutki prawne, potwierdzając powołanie skarżącej na stanowisko członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko wyrażone w wyroku z 27 października 2015 r., I FSK 831/14, że zarzut nieważności uchwały nie może być skutecznie formułowany w toku orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w oparciu o art. 116 o.p. z uwagi na szczególny charakter tej regulacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób prawnych jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności, należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. W związku z tym, sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w toku orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w oparciu o art. 116 o.p., nie może być skutecznie formułowany zarzut nieważności uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podniesiony w trybie art. 252 § 4 k.s.h. Na ocenę prawidłowości zaskarżonego orzeczenia nie rzutuje podniesiony w "uzupełnieniu skargi kasacyjnej" fakt wytoczenia przez skarżącą powództwa o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego łączącego ją z nieistniejącą już B. sp. z o.o. Dopiero uzyskanie prawomocnego orzeczenia potwierdzającego, że skarżąca nie została skutecznie powołana na stanowisko członka zarządu może być rozważany w kontekście podstaw do podważenia ustaleń organów podatkowych dokonanych w niniejszej sprawie. Takiego orzeczenia skarżąca nie przedstawiła. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że wskazywane złożenie powództwa nie uzasadnia zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (w zw. z art. 192 i art. 193 p.p.s.a.) sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zawieszenie postępowania ma zatem charakter fakultatywny i zależy od uznania sądu. Powinno być one uzasadnione celowością, sprawiedliwością, jak i ekonomiką procesową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt złożenia powództwa dopiero na etapie postępowania kasacyjnego nie stanowi realnej i dostatecznej podstawy do wstrzymania postępowania sądowoadministracyjnego i oczekiwania na prawomocne orzeczenie, w którym sąd powszechny może wypowiedzieć się odnośnie żądań skarżącej. Jeżeli rzeczywiście taka sytuacja wystąpi, będzie mogła być analizowana w kontekście wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. sędzia del. WSA Anna Sokołowska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski[pic]