III FSK 652/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4086/17 w sprawie ze skargi Z.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2017 r. nr 1401-IEW-1.4123.109.2017.EW w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4086/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę Z. L. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z dnia 3 października 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do sierpnia 2012 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej za sierpień 2011 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącego niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję, a zwłaszcza: a) naruszenie art. 108 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej zwana "u.p.u.n.") - poprzez niewskazanie w decyzji wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i obarczenie Skarżącego winą za brak wniosku o upadłość Spółki – J. [...] sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "Spółka"), bez podstawy prawnej i faktycznej; b) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. b), art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 199 o.p. - poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak przesłuchania Skarżącego w toku postępowania podatkowego; c) art. 208 § 1 o.p. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, które winno być umorzone; d) art. 208 § 1 o.p. - poprzez brak umorzenia postępowania wobec Skarżącego po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnych wydanych Spółce; e) art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez nieuprawnioną odmowę wstrzymania postępowania podatkowego; f) art. 116 § 1 o.p. - poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, jednocześnie z postępowaniem o odpowiedzialności za zobowiązania tej Spółki byłego członka zarządu. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wywiedziono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 12 lipca 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie, spór dotyczy zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu Spółki wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do sierpnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania przez WSA, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję, a zwłaszcza zarzut naruszenia art. 108 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i w zw. z art. 21 § 3 o.p. oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Stosownie do postanowień art. 108 § 1 o.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W myśl natomiast art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Należy podkreślić, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 o.p.). Jak wynika z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nastąpiło po doręczeniu Spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2012 r., co nastąpiło w dniu 13 kwietnia 2015 r. tj. w dniu doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2015 r. (k. 20 akt administracyjnych). Natomiast postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2016 r., doręczonym w dniu 4 maja 2016 r. (k. 163-164 akt administracyjnych). Zatem określony w przepisie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony, bowiem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego nastąpiło po doręczeniu Spółce decyzji wymiarowej. Zasadnie przyjął WSA w przedmiotowej sprawie, że organy podatkowe wykazały, czego Skarżący nie kwestionuje, iż pełnił funkcję członka zarządu Spółki w chwili powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2012 r., gdyż pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu ww. Spółki od dnia 22 kwietnia 2003 r., nieprzerwanie do dnia 16 listopada 2012 r. Powyższe potwierdzają informacje z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 1 lutego 2016 r. (k. 143-146 akt administracyjnych) oraz uchwały o powołaniu Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółki oraz o rozwiązaniu spółki i powołaniu likwidatora. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 o.p. Wykazane również zostało, iż egzekucja zaległości prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie przyjął WSA, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Dowodzi tego rezultat prowadzonego postępowania zabezpieczającego, a następnie egzekucyjnego, w toku których podjęto szereg czynności w celu zidentyfikowania majątku Spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia długu podatkowego. W ramach tych czynności organ poszukiwał środków pieniężnych Spółki (zawiadomieniem z dnia 14 października 2014 r. i z dnia 6 maja 2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności spółki z rachunku bankowego w Banku [...] S.A., lecz uzyskał informację o braku środków na realizację zajęcia), poszukiwał majątku nieruchomego (pismem z dnia 21 stycznia 2015 r. uzyskał informację z Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych, że Spółki nie znaleziono w rejestrze Ksiąg Wieczystych), a także poszukiwał majątku ruchomego (pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. uzyskał informację z CEPIK, że Spółki nie znaleziono w centralnej ewidencji pojazdów). Dodatkowo ustalono, że Spółka nie zajmuje pomieszczeń pod adresem jej siedziby, który jest adresem wirtualnego biura. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA właściwie ocenił, że w sytuacji, gdy wyżej wymienione czynności nie przyniosły żadnego rezultatu, a organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przekroczył uprawnień w zakresie wykładni art. 11 ust. 1, jak i art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, iż w przypadku Spółki wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość zarówno z art. 11 ust. 1, jak i art. 11 ust. 2 u.p.u.n. w okresie, kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu, a więc już w 2011 r. Tym samym WSA zasadnie zaaprobował ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Zgromadzony w danej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w okresie tym sytuacja finansowa Spółki ulegała stopniowemu pogarszaniu. Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. i okres od marca do sierpnia 2012 r. w kwocie przekraczającej 2 mln złotych. Trafnie w tym zakresie wskazał WSA za organami podatkowymi, że bez znaczenia dla oceny momentu powstania tych zobowiązań i ich wymagalności pozostaje fakt, iż zostały one określone decyzjami organu kontroli skarbowej wydanymi w późniejszych latach. Są to bowiem zobowiązania powstające z mocy prawa (bez potrzeby doręczania decyzji podatkowych), natomiast z bilansów Spółki za 2010 r. i 2011 r. wynika, że jej zobowiązania przewyższały wartość jej majątku rokrocznie o ponad 500 tys. zł (ustalenia zawarte na str. 8 i 9 decyzji organu pierwszej instancji z dnia 29 czerwca 2017 r. – k. 214 i k. 215 akt administracyjnych). Na tej podstawie słusznie przyjęto, że już w 2011 r. Spółka była niewypłacalna, a obowiązkiem Skarżącego było złożenie wówczas wniosku o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący nie uczynił. Poza sporem zatem pozostaje, że Skarżący w okresie pełnienia obowiązków w zarządzie Spółki, nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Nie ulega również wątpliwości, że Skarżący nie przedstawił mienia Spółki, które uwalniałoby go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Mając na uwadze powyższe wywody należy stwierdzić, że WSA nie uchybił przepisom art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. b), art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 199 o.p., poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. WSA nie naruszył także przepisu art. 208 § 1 o.p. (poprzez zarzucany brak umorzenia postępowania po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnych wydanych Spółce) oraz art. 201 § 1 pkt 2 o.p. (poprzez nieuprawnioną odmowę wstrzymania postępowania podatkowego). Należy wyjaśnić, że zarzuty te abstrahują od zasadniczych kwestii, które pozostawały w sprawie sporne. Ponadto, nie zostały w skardze kasacyjnej uzasadnione, zaś zgodnie ze wskazanymi wymogami formalnymi dotyczącymi skargi kasacyjnej, NSA nie jest władny domyślać się za stronę, w czym dopatruje się ona naruszenia przepisów. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski