III FSK 651/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 671/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 listopada 2018 r., I SA/Sz 671/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. (dalej: "Nadleśnictwo", "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 30 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2013. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 1.2. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odnosząc się do spornego w sprawie zagadnienia, czy strona skarżąca (Nadleśnictwo L.) jest podatnikiem podatku od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też podatnikiem podatku leśnego za 2013 r. w odniesieniu do gruntów będących w zarządzie strony skarżącej pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, podzielił pogląd organu Sąd wskazał, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanym pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej, co prowadzi do obciążenia Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu organy administracyjne prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Burmistrz W. decyzją z 16 kwietnia 2018 r., nr [...], określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 142.483 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania Nadleśnictwa od ww. decyzji, decyzją z 30 lipca 2018 r., nr [...] utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Nadleśnictwo wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając orzeczenie w całości. Skarżący zarzucił naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. wskazano na zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. skutkującego uznaniem skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości (jako zarządcy gruntu), podczas gdy podatnikiem winien być zakład energetyczny na podstawie art. 3 ust.1 lit. a u.p.o.l., a to wobec zawarcia umowy wykonawczej, jak i umowy służebności przesyłu przez Nadleśnictwo z przedsiębiorstwami energetycznymi (umowy wykonawcze: [...] i [...]), umowy służebności (rep A nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]). II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 336, art. 348 i art. 352 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny poprzez uznanie, że wszystkie grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są związane i jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyle energii, pomimo że przedsiębiorcy energetyczni korzystają z tych gruntów jedynie sporadycznie i nie są w ich posiadaniu (nawet w posiadaniu zależnym), a Nadleśnictwo prowadzi na tych gruntach działalność leśną, która ma charakter podstawowej działalności. III. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono: - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego wart. 145 § 1 pkt w lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem prawa materialnego, - naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem prawa proceduralnego poprzez niewykazanie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przejawiające się w szczególności brakiem podjęcia wszelkich działań przez organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, alternatywnie uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku WSA i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 17 listopada 2021r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego kasacyjnie w dniu 29 listopada 2021r. natomiast organowi w dniu 25 listopada 2021r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii opodatkowania terenu, na którym prowadzona jest ograniczona działalność leśna pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości. Podobne zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych między innymi w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20; z 20 maja 2021 r., III FSK 3345/21; z 25 marca 2021 r., III FSK 2909/21. W powołanych orzeczeniach stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko, powtarzając argumentację zawartą w szczególności w wyrokach: z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20, z 25 marca 2021 r., III FSK 2909/21. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają m.in. lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania − z wyjątkiem skupu − drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. Użyte w ustawie określenie "lasy" oznacza grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Użyte w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" jest w rozpoznawanej sprawie kwestia sporną. Dopełnieniem tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym jest art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W powołanych wyżej orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Obowiązki te wynikają z umowy służebności przesyłu oraz z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. − Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie, pomiędzy Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. a operatorem sieci: E. [...] S.A. została zawarta umowy ustanowienia służebności przesyłu i rozliczenia za korzystanie z gruntu. Spółka przesyłowa, na której rzecz ustanowiono służebność przesyłu, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów Nadleśnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych orzeczeniach zwrócił uwagę, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (leśnej, rolnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., musiałoby odnieść skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. 3.4. Podkreślenia wymaga fakt, że zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. (w związku z art. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, Dz.U. poz. 1588) nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych (zob. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., III FSK 2909/21). Ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l. polegającej na dodaniu pkt 4. W obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej; b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach − chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Nowelizacja w art. 1a po ust. 2a dodała ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a)." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła w życie dopiero 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w niniejszej sprawie. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem szczególnym. Nie powoduje zatem, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2016 i 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa, podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zmiana przepisów od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Bez wątpienia treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 336, art. 348 i art. 352 § 1 kc są niezasadne. 3.5. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 3 ust. 2 u.p.o.l. skutkującego uznaniem skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości (jako zarządcy gruntu), podczas gdy skarżący uważa, że podatnikiem winien być zakład energetyczny na podstawie art. 3 ust.1 lit. a u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są jedną z dwóch kategorii podatników wskazanych wprost w ustawie podatkowej (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.), co ma ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Uzasadniona jest taka wykładnia tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej z właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (do 31 sierpnia 2017 r. Agencją Nieruchomości Rolnych). Z tego wynika, że z dwóch podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz będący samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (Agencję Nieruchomości Rolnych). Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Wskazane zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się one umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (Agencją Nieruchomości Rolnych). Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, że Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Dla "przejścia" obowiązku podatkowego z Lasów Państwowych na przedsiębiorców przesyłowych nie może mieć przesądzającego znaczenia fakt, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorców przesyłowych na podstawie służebności przesyłu jest posiadaniem na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa. W oparciu o art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Także ustanowienie służebności przesyłu i zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r., II FPS 1/20, stwierdzono, że "(...) podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie «innego tytułu prawnego», a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l." (zob. pkt 4.3−4.5 uzasadnienia uchwały). Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 marca 2020 r., II FSK 2011/19; z 14 stycznia 2021 r., III FSK 2335/21; z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2590/21; z 6 maja 2021 r., III FSK 1164/21). Podtrzymuje je również skład orzekający w niniejszej sprawie. 3.6. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 197 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji opinię, że organy zgromadziły materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny tych dowodów. 3.7. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Anna Dalkowska Bogusław Dauter Jacek Brolik