III FSK 640/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1059/21 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2021 r., nr 2401-IEW1.4123.1.2021.15 UNP: 2401-21-099565 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktu 1 i w tym zakresie oddala skargę, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1059/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. L. (dalej: "Skarżąca"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") z dnia 6 maja 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze spółką J. sp. z o.o. (dalej: "spółka") w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatków od towarów i usług za grudzień 2015 r. wraz z należnymi za ten okres odsetkami za zwłokę, w pozostałym zakresie oddalił skargę oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w części wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w części uchylającej zaskarżoną decyzję w zakresie, w jakim orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. wraz z należnymi za ten okres odsetkami za zwłokę i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p."), w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.; dalej "ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przekonaniu i przyjęciu, że stan prawny powstały po 1 stycznia 2016 r. miał znaczenie dla przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Na podstawie art.174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 141 § 1 p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom tego przepisu, polegające na niewyjaśnieniu motywów podjętego rozstrzygnięcia, a także przesłanek, jakimi kierował się WSA uchylając decyzję organu w części dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.; - art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bez wskazania przez WSA, które przepisy postępowania zostały naruszone, natomiast w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego, przez posłużenie się przez WSA w podstawie prawnej art. 116 o.p. bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku bez wykazania przez WSA, że hipotetyczne naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu orzeczenia wskazania co do dalszego postępowania, które uniemożliwiało w rzeczywistości jego spełnienie, albowiem nawet stosując art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w dalszym ciągu nie zaistniałyby przesłanki uwalniające osobę trzecią od odpowiedzialności. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek warunkujących odpowiedzialność Skarżącej za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., przy zastosowaniu art. 116 o.p. obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przekonaniu i przyjęciu, że stan prawny powstały po 1 stycznia 2016 r. miał znaczenie dla przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA stwierdził, że "organy podatkowe w sposób nieuprawniony zastosowały art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. do odpowiedzialności Skarżącej za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Uzasadniono to tym, że okoliczność niewypłacalności Spółki zaistniała przed 1 stycznia 2016 r. Tymczasem o tym, w jakiej treści art. 116 o.p. winien stanowić o rozstrzygnięciu organu decyduje data upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Wprost na takie rozwiązanie wskazuje art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw". Z taką konstatacją WSA nie można się zgodzić. Uszło bowiem uwadze WSA, że przepis wskazywanego art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, który stał się podstawą uchylenia przez WSA decyzji w części stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast w myśl przepisu art. 1 pkt 91 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zmianie uległ jedynie § 2 art. 116 o.p., dodano zaś § 2a. Dlatego też argumentacja WSA odwołująca się do przepisu art. 22 wyżej wymienionej ustawy nie uzasadnia i nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji w części, ponieważ nie odnosi się do przesłanek egzoneracyjnych, o których mówi WSA, a które mają zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Należy zauważyć, że organ w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazał na uregulowania prawne związane z zakresem odpowiedzialności osoby trzeciej (Skarżącej), w tym na przepisy art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Dla rozpatrywanej sprawy znaczenie ma także i okoliczność, że zmieniony od 1 stycznia 2016 r. stan prawny odnoszący się do przesłanek egzoneracyjnych, nie mógł wpłynąć na obowiązki osoby trzeciej (Skarżącej) w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość, te bowiem mogły być realizowane wyłącznie w 2015 r., czyli w stanie prawnym przed zmianą art. 116 § 1 o.p. Przedstawiona zatem powyżej wykładnia omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy w decyzji poprawnie ustalono "czas właściwy" do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości na 12 stycznia 2015 r., brak jest podstaw prawnych do ewentualnego dokonywania ponownej i odmiennej oceny "czasu właściwego" tylko dlatego, że dla jednej ostatniej zaległości objętej decyzją (grudzień 2015 r.), termin płatności zobowiązania przypadał w 2016 r. W czasie upływu płatności tego zobowiązania Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki, a niewypłacalność spółki trwała także po 12 stycznia 2015 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że ustalony "czas właściwy" nie zostałby ustalony w innej dacie z uwagi na powstanie zaległości w 2016 r. Mając na uwadze powyższe wywody za trafny należy uznać także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu orzeczenia wskazania co do dalszego postępowania, które uniemożliwiało w rzeczywistości jego spełnienie. Nawet stosując art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w dalszym ciągu nie zaistniałyby przesłanki uwalniające osobę trzecią od odpowiedzialności. Zasadny jest także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bez wskazania przez WSA, które przepisy postępowania zostały naruszone. Natomiast w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego, WSA w podstawie prawnej art. 116 o.p. nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu. Z tych powodów skargę kasacyjną należało uznać za zasadną. Wobec powyższego, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Mirella Łent Sławomir Presnarowicz (spr.) Stanisław Bogucki