III FSK 639/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, , po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.K.A. z siedzibą w W. i A. S.K.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 584/24 w sprawie ze skargi A. S.K.A. z siedzibą w W. i A. S.K.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 5 lipca 2024 r., nr SKO.4140.673-674.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 584/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. S.K.A. z siedzibą w W. i A. S.K.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 5 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA). Skarżące spółki w skardze kasacyjnej zarzuciły zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") przez wadliwą wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że SKO zasadnie wydał skarżone postanowienie konstatując, iż doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, mimo że nie zaistniały ku temu podstawy wobec nieprawidłowości doręczenia decyzji przez Prezydenta Miasta [...] (tj. wobec wadliwego faktycznego doręczenia decyzji bezpośrednio do rąk stron, z pominięciem pełnomocnika, który ustanowił się w sprawie, co wyłącza ocenę tego doręczenia jako prawnie skutecznego); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez wadliwą konstatację, że skarżące nie kwestionują, iż doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, mimo iż w skardze wprost pełnomocnik skarżących wskazał, że doręczenie jest wadliwe a zatem nie może wywoływać skutków prawnych w postaci otwarcia terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak to nie sposób uznać, aby doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez wadliwą konstatację, że "nie istnieje (...) pomiędzy stronami (...) pole do sporu, ani co do faktów ani co do prawa", choć skarżący kwestionowali (i nadal kwestionują) skutek doręczenia (wobec jego wadliwości), co jednoznacznie świadczy o sporze co do prawa - tj. tego czy dokonane z pominięciem pełnomocnika doręczenie decyzji wywołuje skutki prawne w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania i w zależności od oceny wskazuje, że przy braku skutku prawnego - odwołanie powinno zostać odrzucone jako niedopuszczalne z uwagi na brak rozpoczęcia biegu terminu (tj. z uwagi na konieczność dokonania uprzedniego doręczenia do rąk pełnomocnika) albo też przy ocenie skutku doręczenia z chwilą przekazania go do rąk pełnomocnika przez strony - do uznania, że termin został zachowany, bo bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się dopiero z chwilą wręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżących, co nastąpiło - zgodnie z treścią odwołania - dopiero w dniu 20 listopada 2023 r.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 138e § 2 i § 3 w związku z art. 138j § 1 pkt 2 i art. 138a § 4 O.p. przez brak zastosowania, co skutkowało nie dostrzeżeniem, że dla weryfikacji poprawności oceny skuteczności doręczenia decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. konieczne jest ustalenie, czy: a. SKO poprawnie uznał, że doręczenie do rąk stron z pominięciem pełnomocnika było skuteczne prawnie, a w konsekwencji pośrednio, czy SKO poprawnie uznał, że doręczenie do rąk podatniczek było poprawne wobec konstatacji, że pełnomocnik nie dokonał poprawnego uwierzytelnienia pełnomocnictw udzielonego mu przez podatniczki na formularzach PPS-1 choć załączony w dniu 30 sierpnia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP plik pod nazwą "pps1 poświadczone signed" stanowił jedną całość w formacie PDF i został zaopatrzony w 2 miejscach (w tym w rubryce poświadczenie) podpisami ePUAP co jest równoznaczne z ich poświadczeniem za zgodność z oryginałem, zaś samo pełnomocnictwo dla swej skuteczności nie wymaga opatrzenia go datą; b. SKO poprawnie uznał, że doręczenie do rąk stron z pominięciem pełnomocnika było skuteczne prawnie, a w konsekwencji pośrednio, czy SKO poprawnie uznał, że doręczenie do rąk podatniczek było poprawne wobec konstatacji, że strona nie uzupełniła braku w postaci przedłożenia dokumentów wykazujących umocowanie do działania w sprawie w sytuacji, gdy Prezydent Miasta [...] wezwał bezpodstawnie pełnomocnika stron do "aktualnego" dokumentu określającego umocowanie do reprezentowania strony bez zobowiązania do dokonywania poświadczeń; c. SKO poprawnie uznał, że doręczenie do rąk stron z pominięciem pełnomocnika było skuteczne prawnie, a w konsekwencji pośrednio, czy SKO poprawnie uznał, że doręczenie do rąk podatniczek było poprawne w sytuacji, gdy pełnomocnik skarżących wykonując zobowiązanie przedłożyła aktualny pełny odpis KRS obu spółek, a także zaświadczenie z rejestru spółek [...] A. z 17 stycznia 2023 r. i zaświadczenie o reprezentacji spółki [...] z 15 lipca 2022 r., z zaświadczeń tych wprost wynikało, że A. M. był dyrektorem O. [...] w dniu 15 lipca 2022 r., która to spółka była (i jest do dziś) uprawiona do reprezentacji A. w okresie od 20 sierpnia 2022 r. do 17 stycznia 2023 r., zaś dwa pełnomocnictwa do reprezentowania bez daty najwcześniej w dniu 20 sierpnia 2022 r. (data mianowania spółki O. [...] z siedzibą [...] reprezentantem A.), a najpóźniej w dniu 30 sierpnia 2023 r. (data nadania pełnomocnictw do sądu); d. SKO poprawnie uznał, że doręczenie do rąk stron z pominięciem pełnomocnika było skuteczne prawnie, a w konsekwencji pośrednio, czy SKO poprawnie uznał, że doręczenie do rąk podatniczek było poprawne, w sytuacji gdy pisemny akt pełnomocnictwa nie musi zawierać daty jego sporządzenia, czy też inaczej, brak daty na pełnomocnictwie nie stanowi braku formalnego i nie wpływa na jego ważność i skuteczność, tym bardziej wobec domniemania umocowania pełnomocnika do działania w sprawie; e. SKO poprawnie uznał, że doręczenie do rąk stron z pominięciem pełnomocnika było skuteczne prawnie, a w konsekwencji pośrednio, czy SKO poprawnie uznał, że doręczenie do rąk podatniczek było poprawne w sytuacji, gdy Prezydent Miasta [...] wysłał do pełnomocnika maila informującego o nieuznaniu pełnomocnika, co jest niezgodne z przepisami dotyczącymi sposobu doręczania pism w toku postępowania, co w konsekwencji skutkowało nierozpoznaniem przez WSA istoty sprawy, bo WSA w Łodzi w ogóle nie dokonał weryfikacji poprawności dokonanej przez SKO oceny braku skuteczności doręczenia (a zatem i tego, czy mogło owo doręczenie skutkować otwarciem terminu do wniesienia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta [...] oraz daty kiedy ewentualnie ten skutek mógł nastąpić), a w konsekwencji nie dokonał oceny legalności doręczenia decyzji z pominięciem pełnomocnika do rąk stron, co jest objęte oceną legalności WSA w zakresie zastosowania przez SKO art. 228 § 1 pkt 2 O.p., a dalej w konsekwencji skutkowało wadliwym oddaleniem skargi na postanowienie; 5) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. art. 138e § 2 w związku z art. 138c § 1 O.p. oraz art. 235 w związku z art. 33 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: "k.p.a.") - poprzez niezastosowanie i niedostrzeżenie przez WSA w Łodzi, że SKO nie dostrzegło nie respektowania treści przedmiotowych przepisów prawa. Skarżące wniosły o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także zasądzenie od strony przeciwnej solidarnie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie wniosły o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na naruszeniu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. "Stwierdzenie uchybienia terminowi zobowiązuje organ do wydania postanowienia uniemożliwiającego rozpatrzenie odwołania. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, sąd rozpoznawać będzie sprawę w przedmiocie tego uchybienia, nie zaś w merytorycznym przedmiocie sprawy podatkowej, w której uchybienie to miało nastąpić." (J. Brolik [w:] R. Dowgier i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2013, art. 228). "W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (...)". Treść tego przepisu "została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji, i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi" (por. zacytowany wyrok NSA z 10 października 2025 r., I FSK 2020/24, LEX nr 4029775; a także wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał analizy zwrotnych poświadczeń odbiorów, z których wynika, że decyzja Prezydenta Miasta [...] z dnia 27 października 2023 r. określająca wobec obu spółek wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok została doręczona na ich adres (ul. H. [...], [...]) w dniu 16 listopada 2023 r., zaś decyzję odebrała osoba upoważniona od odbioru korespondencji. Bezspornym jest fakt, iż w dniu 6 grudnia 2023 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło, nadane w dniu 4 grudnia 2023 r. za pośrednictwem operatora pocztowego, odwołanie spółek od powyższej decyzji. Odwołanie to wniosła N. L., załączając do środka odwoławczego dokumenty poświadczające jej pełnomocnictwo do reprezentowania spółek. Organ uznał pełnomocnictwo za prawidłowe. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania upływał z dniem 30 listopada 2023 r. (czwartek - nie był to dzień wolny od pracy). Odwołanie wniesiono w dniu 4 grudnia 2023 r. W związku z powyższym organ prawidłowo, w stanie faktycznym sprawy, zastosował art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania przez organ wymienionego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do nieprawidłowości doręczenia decyzji, które to zostało dokonane na adres spółek a nie pełnomocnikowi. Po pierwsze – skarżący, dążąc do podważenia prawidłowości czynności doręczenia powinien skonstruować zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów regulujących doręczenia w postępowaniu, w szczególności art. 145 § 2 O.p. Tymczasem ograniczono się w tej kwestii do wskazania naruszenia przepisów o pełnomocnictwie. Po drugie – wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej problematyki szczegółowo, jednak przyjmując prawidłowość doręczenia na adres spółek uznał je za prawidłowe. Brak stosownych zarzutów uniemożliwia także analizę tej materii w postępowaniu przed NSA. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Wojciech Stachurski