III FSK 624/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] Oddział Regionalny w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 257/22 w sprawie ze skargi A. [...]Oddział Regionalny w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 4 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 stycznia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Agencji Mienia Wojskowego w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z 4 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok (sygn. akt I SA/Po 257/22 – wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skargę kasacyjną od wymienionego na wstępie wyroku wniosła Agencja zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 55 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja Mienia Wojskowego była w 2017 r. w zakresie utrzymania i ewidencji mienia przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że Agencja posiada status podatnika podatku od nieruchomości, 2) art. 23 ust. 4 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa w zw. z art 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że Agencja Mienia Wojskowego jest w rozumieniu tych przepisów przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, a wskazany przepis statuuje prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję Mienia Wojskowego, a nie stanowi jedynie potencjalnego uprawnienia do podjęcia przez Agencję działalności gospodarczej, 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą - co zostało uznane za niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust 3 i art 84 Konstytucji RP 2. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku oceny działania organu niższej instancji, a wyłącznie zdawkowe wypowiedzenie się co do podniesionego zarzutu naruszenia art. 12, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 § 1 i 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej uznając go za niezasadny, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji, zawierały wszelkie niezbędne elementy, a organy w trakcie postępowania ustaliły wszelkie istotne okoliczności. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o: 1) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 2) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i poprzedzającej go decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile i umorzenie postępowania ewentualnie, 3) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 4) zasądzenie zwrotu od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W powyższym kontekście przypomnieć natomiast należy, że zarzut naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. nie może stanowić w sprawie niniejszej samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jak rozważył i ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/9 : Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie takie zostało w sprawie niniejszej niewątpliwie sporządzone, tak więc brak jest podstaw do uwzględnia w tym zakresie skargi kasacyjnej. Podnieść również należy, że jeżeli sąd administracyjny pierwszej instancji sporządził uzasadnienie wyroku zawierające stanowisko co do stanu faktycznego sprawy, to na podstawie zarzutu naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. nie można kasacyjnie kwestionować określonych merytorycznych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę subsumcji prawa materialnego, a więc w tym kontekście, na wymienionej podstawie, zarzucać błędy w ustaleniach faktycznych lub w zastosowaniu prawa materialnego, ponieważ w odnośnie do tej problematyki przewidziane zostały odrębne – właściwe podstawy i zarzuty kasacyjne. Wobec powyższego łączenie w jednym zarzucie kasacyjny naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. z (na przykład) zarzutami naruszenia art. 121, art. 187§ 1 i 3, art. 191, art. 210§ 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) nie może być skuteczny procesowo, to jest nie może doprowadzić do wnioskowanego przez stronę rozstrzygnięcia w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Przypomnieć trzeba, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące w trybie prawnym i na podstawie prawnej art. 269 p.p.s.a. Z regulacji prawnej art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna posiadać uzasadnienie; w obszarze zarzutu naruszenia prawa materialnego odnosi się ono do subsumcji (wykładni i /lub zastosowania) prawa, w zakresie prawa procesowego – wskazania określonych ustaleń i ocen, do których przepisy postępowania zostały nieprawidłowo zastosowane lub bezpodstawnie nie zastosowane. Ogólne – to jest pozbawione realnego odniesienia do konkretnych czynności, ustaleń i ocen sprawy – przywołanie przepisów prawa nie stanowi wymaganego przez prawo uzasadnienia skargi kasacyjnej. Niezasadne jest stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie sprawy oparł tyko na ustaleniu faktu, że sporne co do opodatkowania obiekty znajdowały się w posiadaniu skarżącej, co niezgodne byłoby z ocenami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Rozważania i oceny Sądu pierwszej instancji odnoszą się do całości jak i określonych elementów stanu faktycznego w zakresie związku i wykorzystywania gruntów i obiektów budowlanych w odniesieniu do prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. Jest to zgodne z wieloletnią i zasadniczo jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjną, której transparentnym przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie III FSK 4061/21: Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. - skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną. W judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11). Skład orzekający w niniejszej sprawie, nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany), jest zdania, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana. Strona wnosząca skargę kasacyjną w podatkowym stanie faktycznym sprawy (stan faktyczny i odnoszące się do niego adekwatne czasowo i przedmiotowo prawo) jest niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Strona skarżąca jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. Zadania skarżącej reguluje (od 1 października 2015 r.) ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (u.a.w.m.). Jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w.) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych skarżącej Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.). Agencja jest zatem podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Skoro w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Takie stanowisko przyjął również do zasady Sąd pierwszej instancji. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni i/lub nieprawidłowego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W powyższym kontekście niezasadne byłoby również twierdzenie o naruszeniu art. 2 i art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.). Przepis art. 4 w.w. ustawy zawiera definicję przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w art. 2 zawarto natomiast definicję działalności gospodarczej. Trzeba zauważyć, że na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzenie działalności gospodarczej nie musi wiązać się ze statusem przedsiębiorcy. W analizowanym przepisie ustawodawca obok "przedsiębiorcy" wskazał także na "inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą". Są to podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które nie mają formalnego statusu przedsiębiorcy (wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Takim przykładem jest też Agencja, która może prowadzić działalność gospodarczą (np. por. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21). Odnośnie uznania skarżącej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, okoliczność ta wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Przepis ten stanowi bowiem, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyjaśniając pojęcie działalności gospodarczej wskazuje, że jest to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Każda zatem działalność, odpowiadająca powyższej definicji, bez względu na formę organizacyjną podmiotu, który ją wykonuje, jest uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu u.s.d.g. Przedstawione powyżej obszernie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest także akceptowane w doktrynie przedmiotu (por. B. Pahl, M. Radziłowicz, glosa aprobująca do wyroku NSA z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, Finanse Komunalne 4/2021). Na zakończenie dodać również można, że podstawą rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły być przepisy art. 1 ust. 2 ab initio oraz art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1827), z których co do zasady wynika, że skarżąca Agencja nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Abstrahując już nawet od tego: w jakiej formie, postaci i w jakim czasie wymienione przepisy zostały przywołane do sprawy, stwierdzić należy, co następuje: 1. W demokratycznym państwie prawnym prawo nie działa wstecz – art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski’ 2. Wymienione powyżej regulacje prawne niewątpliwie nie stanowiły elementów podatkowych stanów faktycznych mających miejsce przed ich ustanowieniem, 3. Z treści art. 1 ust. 2 ab initio i art. 1 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. nie wynika, że mają one charakter "precyzujący", w szczególności że "precyzują" prawo z odległych czasowo podatkowych stanów faktycznych, na przykład prawo obowiązujące w 2016 czy też 2017 roku. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. s. NSA Bogusław Dauter s. NSA Jacek Brolik s. NSA Dominik Gajewski