III FSK 612/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. "G." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 506/23 w sprawie ze skargi M. "G." S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 1 marca 2023 r. nr SKO 4121/18/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 10 ratę 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 506/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.G. S. A. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 1 marca 2023 r., nr SKO 4121/18/2023 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet upomnienia i należności w podatku od nieruchomości za X ratę 2021 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła M.G. S. A. z siedzibą w G. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności w postępowaniu podatkowym oraz zaakceptowanie wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia przedwcześnie, mimo ustalenia, że z wniosku skarżącego toczy się przed organem podatkowym (Prezydentem Miasta W.) postępowanie zmierzające do ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za okres, którego dotyczy zaliczenie, 2. naruszenie prawa procesowego, a to art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.) - dalej jako: "K.p.a." oraz jednocześnie interesu prawnego skarżącej poprzez zaakceptowanie zmiany przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wcześniej przyjętego w sprawie stanowiska, która to zmiana jest zmianą na niekorzyść skarżącej i narusza jej interes prawny. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzającego go postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 1 marca 2023 r. w całości i postanowienia Prezydenta Miasta W. z 8 grudnia 2022 r.; 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z odsetkami i liczonymi od dnia uprawomocnienia się orzeczenia do dnia zapłaty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07, LEX nr 1095923). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243). Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11, LEX nr 1218340). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednak wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., I FSK sygn. akt: 1448/06, LEX nr 419045). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., II GSK 16/13, LEX nr 1551417; wyrok NSA z 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13, LEX nr 1658172). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu sądowoadminisatrcyjnym jest postanowienie organu podatkowego o zaliczeniu wpłat dokonanych przez podatnika. Sąd I instancji dokonał wykładni adekwatnego w tym zakresie art. 62 O.p. przyjmując, że wydając w rozpoznawanej sprawie postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego organy obu instancji nie miały żadnych podstaw prawnych, aby badać kwestie materialnoprawne związane z przedmiotami opodatkowania, a w konsekwencji zakwestionować wysokość kwoty należnego podatku od nieruchomości. W warunkach sprawy nie było także podstaw do objęcia zakresem postępowania regulowanego art. 62 O.p. kwestii ewentualnego istnienia nadpłaty podatku. Skarżąca błędnie zatem wymaga od organów podatkowych przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, choć postanowienie wydane stosownie do art. 62 § 4 O.p. nie ma znaczenia materialnego. Wydane w sprawie postanowienie jest jedynie aktem formalnym potwierdzającym wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. W skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 62 O.p, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw aby zakwestionować wykładnię tego przepisu przyjętą przez Sąd I instancji. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wedle zaś art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. dotyczą postępowania dowodowego. W ich świetle organy podatkowe są obowiązane w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tak więc organy podatkowe obciąża obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w sprawie organy podatkowe zebrały istotny dla sprawy materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, została ona też wszechstronnie rozpatrzona a jego prawna ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, że ich rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W konsekwencji uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. za bezzasadny. Zarzut naruszenia art. 8 K.p.a. jest oczywiście bezzasadny z tego powodu, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w sprawie. Wynika to wprost z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a., zgodnie z którym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760). Sprawa wymiaru podatku od nieruchomości jest sprawą z zakresu zobowiązań podatkowych, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). Z tego powodu ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w szczególności wskazanego w skardze kasacyjnej art. 8 K.p.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jacek Pruszyński Bogusław Woźniak Anna Dalkowska