III FSK 61/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3998/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 5 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za wrzesień 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3998/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 5 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za wrzesień 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję. W złożonej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że brak w aktach podatkowych sprawy w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier nie pozwala na rozstrzyganie o zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez uchylenie decyzji z powodu braku w aktach podatkowych sprawy dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier i wadliwego uznania przez Sąd, że brak decyzji określającej zobowiązanie podatkowe stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy; 3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku wskutek sformułowania wskazań co do dalszego postępowania i podjęcia czynności, które organ w uchylonej decyzji podjął. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy brak w aktach sprawy administracyjnej dowodu na który powołuje się organ podatkowy, może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przypomnienia w związku z tym wymaga, że wojewódzki sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem na podstawie akt sprawy. Wynika to bezpośrednio z art. 133 § 1 p.p.s.a., na który to przepis właściwie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Jeżeli zatem organ podatkowy powołuje się na dokument, który stanowić ma dowód pozwalający na prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy, dokument taki powinien w aktach sprawy się znajdować. Tylko w takim przypadku sąd administracyjny będzie mógł stwierdzić, czy rzeczywiście ustalony stan faktyczny znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy. W przeciwnym wypadku kontrola opierałaby się na zapewnieniu organu podatkowego, że faktycznie konkretny dokument istnieje oraz zawiera treści o których mowa w kontrolowanej decyzji. Pozbawiłoby to jednak wojewódzki sąd administracyjny możliwości dokonania rzeczywistej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wówczas uznać by należało, że przeprowadzona kontrola sądowa narusza uregulowania art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem stwierdził, że skoro nie może z uwagi na brak w aktach sprawy dowodu na którym między innymi oparte zostało kontrolowane rozstrzygnięcie, zobowiązany jest do uchylenia decyzji. Zarzut naruszenia powyższych przepisów uznać należy zatem za nieuzasadnione. Właściwie Sąd pierwszej instancji zauważył, że akta sprawy przesyłane przez organ wraz ze skargą oraz odpowiedzią na skargę, powinny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Wynika to bezpośrednio z art. 54 § 2 p.p.s.a. W konsekwencji akta postępowania podatkowego powinny również zawierać dowody na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy. Jeżeli określonego dowodu, na który powołuje się organ podatkowy, akta podatkowe nie zawierają, wojewódzki sąd administracyjny nie może uznać, że okoliczność mającą wynikać z takiego dowodu uznać można za udowodnioną. W pełni należy zatem podzielić stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety oryginalnych dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Akta winny zawierać oryginały wszystkich dokumentów stanowiących dowody w sprawie, w tym także formalnych. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji". W sprawie doszło wobec powyższego do ewidentnego zaniedbania po stronie organu podatkowego, zaś analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że odpowiedzialnością za to zaniedbanie Dyrektor usiłuje obciążyć WSA w Warszawie. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Sąd pierwszej instancji zauważył braki w materiale dowodowym i wezwał do ich uzupełnienia. Jeżeli zdaniem organu podatkowego zakreślony przez Sąd termin był zbyt krótki, nic nie stało na przeszkodzie do złożenia wniosku o jego przedłużenie na podstawie art. 84 p.p.s.a. Ponadto przedstawiciel organu mógł stawić się na rozprawie i złożyć wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu po zamknięciu rozprawy na podstawie art. 113 § 2 p.p.s.a. Jeżeli natomiast organ uważał, że zakreślony przez Sąd pierwszej instancji termin był nieodpowiedni, istniała możliwość złożenia zastrzeżenia w oparciu o art. 105 p.p.s.a., choć w realiach niniejszej sprawy, konieczna do tego byłaby obecność przedstawiciela organu na rozprawie. Brak złożenia zastrzeżenia rodzi po stronie organu podatkowego konsekwencje, w postaci braku możliwości powoływania się na ewentualne uchybienia WSA w Warszawie w toku dalszego postępowania, czyli w realiach sprawy, w postępowaniu kasacyjnym. Wynika to bezpośrednio z powołanego art. 105 p.p.s.a. Dyrektor nie może zatem na obecnym etapie postępowania kwestionować długości wyznaczonego przez Sąd pierwszej instancji terminu. Sąd pierwszej instancji miał wobec powyższego podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (w skardze kasacyjnej błędnie wskazano na lit. a) tego przepisu, lecz Naczelny Sąd Administracyjny uznał to za oczywistą omyłkę i zidentyfikował postawiony zarzut, jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), gdyż słusznie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Można w tym kontekście powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, że "Sąd administracyjny powinien prawidłowo i jednoznacznie ustalić – bazując na aktach administracyjnych, – stan faktyczny sprawy, w oparciu o który ustali stan prawny, dokona subsumpcji i wyda rozstrzygnięcie. Niedopuszczalne jest, aby Sąd orzekał nie dysponując zebranymi i powoływanymi przez organy dokumentami, a w konsekwencji nie zapoznawszy się z nimi, rozstrzygał o losach kogokolwiek, w szczególności - strony. W rozpoznawanej sprawie akta nie pozwalają ustalić stanu faktycznego sprawy. Powoduje to, że powołane przez organ odwoławczy jako podstawa rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a tym samym nie poddają się weryfikacji". Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w powyższym przepisie i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, dlaczego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Wbrew zatem zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Właściwie również sformułował wytyczne co do dalszego postępowania. Wynika z nich jednoznacznie, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę, jest zobowiązany do odnoszenia się w uzasadnieniu decyzji do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Paweł Dąbek Paweł Borszowski Dominik Gajewski