III FSK 60/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, , po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1222/24 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2024 r., nr 1401-IEE1.7192.43.2024.10.AC w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20.08.2024 r., sygn. III SA/Wa 1222/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8.04.2024 r., nr 1401-IEE1.7192.43.2024.10.AC, wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która na postawie art. 173 § 1 i art. 176 p.p.s.a. zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 54 § 1 pkt 1 i § 4 i § 6 ust. 1 w związku z art. 45 ust. 1 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505, dalej jako: u.p.e.a.), przez ich niezastosowanie i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonych aktów pomimo zaniechania organu egzekucyjnego w zakresie uchylenia czynności egzekucyjnej pomimo wykazania przez zobowiązanego, że zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia, a także wobec utrzymania w mocy tej czynności przez organy odwoławcze; 2) art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a i art. 70 § 8 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), przez błędną wykładnię prowadzącą do nieprawidłowego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ wydał prawidłowe postanowienie na skutek wniesienia skargi, rozpoznaniu podlegają tylko zarzuty formalnoprawne dotyczące przebiegu postępowania uregulowanego w u.p.e.a, podczas gdy przepis stanowi o możliwości zaskarżenia czynności z naruszeniem każdego aktu prawnego rangi ustawowej, co doprowadziło do uznania, że dokonanie czynności egzekucyjnej mającej za przedmiot wygasłe na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe nie stanowi naruszenia ustawy, podczas gdy ustaleń tych dokonano na podstawie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1977 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz pomimo tego, że podatki i opłaty wygasłe na skutek przedawnienia nie podlegają egzekucji; 3) art. 7a § 1 u.p.e.a., przez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe zaniechanie podjęcia przez organ egzekucyjny współpracy z wierzycielem zmierzającej do ustalenia statusu oraz wymagalności zobowiązania podatkowego pomimo wielokrotnego zwracania uwagi na fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania, że zobowiązanie podatkowego zobowiązanego jest w dalszym ciągu wymagalne i podjęcia czynności egzekucyjnej; 4) art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe postępowanie organu egzekucyjnego i wydanie postanowienia, w sytuacji, gdy do badania kwestii przedawnienia roszczenia należało zastosować art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili, gdy dokonane zostało zdarzenie uznawane za organ oraz Sąd pierwszej instancji za podstawę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w chwili wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie o odmowie umorzenia postępowania, wniesienie tej skargi nie stanowiło przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 5) art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od daty powstania zobowiązania podatkowego, tj. 31.12.2000 r. do 1.01.2003 r. w związku z art. 20 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (dalej: "ustawa zmieniająca") oraz z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji za organem, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zobowiązanego, podczas gdy zgodnie z obowiązującymi zobowiązanego przepisami, wniesienie skargi nie spowodowało zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wygasło najpóźniej 14.03.2017 r. i nie powinno podlegać egzekucji administracyjnej po tym dniu. 2.2. Dyrektor IAS w Warszawie w przewidzianym prawem terminie nie sporządził odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). 3.2. Z uwagi na przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty konieczne jest zaakcentowanie, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie WSA w Warszawie orzekł w zaskarżonym wyroku, że w ramach skargi na czynność egzekucyjną, o jakiej mowa w art. 54 u.p.e.a., zobowiązany może podnosić jedynie kwestie formalnoprawne, odnoszące się tylko do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast uprawiony do podnoszenia zarzutów w oparciu o podstawę o jakiej mowa w art. 33 u.p.e.a. tj. prawa do wniesienia wierzycielowi, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Rozstrzygnięcie wskazanego sporu sprowadza się do oceny charakteru przedmiotowego środka prawnego i zakresu, w jakim poruszać się powinien organ egzekucyjny w badaniu skargi złożonej w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. Rzutuje to bowiem bezpośrednio na zakres możliwego badania przez sąd administracyjny, zgodności z prawem podjętego w sprawie administracyjnej rozstrzygnięcia. Inaczej mówiąc, kwestia sporna sprowadza do oceny, czy w sprawie istniały podstawy, żeby w postępowaniu zainicjowanym skargą na czynność egzekucyjną analizować kwestię wygaśnięcia, wskutek przedawnienia, egzekwowanego obowiązku objętego tytułem wykonawczym z 7.05.2021 r., nr [...]. 3.3. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżony wyrok WSA w Warszawie przez pryzmat zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności wyjaśnia, że w ramach egzekucji administracyjnej strona w celu ochrony swoich spraw może wnieść zarzuty, o których mowa w art. 33 u.p.e.a., a także skargę na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. Prawodawca zdefiniował pojęcie "czynność egzekucyjna", wskazując że należy rozumieć przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.). Na tle tych regulacji w literaturze prezentowane jest stanowisko, że wymienione środki ochrony prawnej zobowiązanego nie są względem siebie konkurencyjne. Wskazać należy zatem, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnym zawiera zespół norm określających postępowanie i środki przymusowe stosowane w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Postępowanie egzekucyjne to cały zespół czynności organów egzekucyjnych i innych podmiotów postępowania, podejmowanych w celu wykonania obowiązków wynikających z aktów poddanych egzekucji administracyjnej. Omawiana ustawa zawiera gwarancje, które stwarzają możliwość podjęcia prawnej weryfikacji czynności egzekucyjnych oraz przewiduje określone następstwa, gdy czynności te zostały podjęte z naruszeniem ustawy. Gwarancje te służą zobowiązanemu w zależności od rodzaju i momentu naruszenia jego interesu prawnego, albowiem ustawa nie przewiduje możliwości stosowania zamiennych środków ochrony przy naruszeniu tego samego dobra prawnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podzielił WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku oraz skład orzekający NSA orzekający w niniejszej sprawie, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w omawianym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne zdefiniowane w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Podstawą skargi na czynności egzekucyjne jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy. Należy wyjaśnić, że dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może polegać na podjęciu przez organ egzekucyjny czynności niedopuszczalnej przez ustawę, jak i podjęciu czynności, która co prawda jest dopuszczalna, ale sposób jej podjęcia narusza przepisy ustawy. W rozpatrywanej sprawie podjęte wobec skarżącej czynności w postaci zajęcia nieruchomości, mieszczą się w pojęciu czynności egzekucyjnej w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. i stanowią dopuszczalny środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Procedura podejmowania tej czynności została opisana w art. 110 i kolejne u.p.e.a. W tej sprawie zachowane zostały wszystkie wymogi z tych przepisów, co istotne skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważa powyższego, a skupia się na tym, że w jej ocenie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. uległo przedawnieniu (zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem art. 70 § 6 i art. 70 § 8 o.p.) 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z WSA w Warszawie, że w postępowaniu zainicjowanym skargą na czynność egzekucyjną nie ma podstaw do badania przedawnienia zobowiązania. Niniejsza sprawa dotyczy skargi na czynność egzekucyjną dotyczącą zajęcia nieruchomości, złożonej w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru ograniczona jest do kontroli dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych i może dotyczyć wyłącznie formalnoprawnych aspektów czynności egzekucyjnej, czyli aspektów odnoszących się do zgodności przebiegu postępowania egzekucyjnego z przepisami regulującymi sposób i formę dokonania tych czynności. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (w szczególności z powodu nieistnienia bądź braku wymagalności obowiązku). W tym zakresie nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Z tych względów przedmiotem oceny organów ani Sądu pierwszej instancji nie mogła być kwestia dotycząca przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych (art. 70 § 6 i art. 70 § 8 o.p.). Przedawnienie zobowiązania podatkowego prowadzi do wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku i w związku z tym może stanowić podstawę zarzutów egzekucyjnych (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.). Zasadnie zatem organy orzekające przy rozpatrywaniu wniesionej przez skarżącą skargi na czynność egzekucyjną skupiły się na ocenie formalnej poprawności zakwestionowanej czynności, nie odnosząc się do zagadnień, które mogły podlegać badaniu w ramach innego środka zaskarżenia. 3.5 Naczelny Sąd Administracyjny dodaje, że kwestia przedawnienia należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. dochodzona na podstawie tytułu wykonawczego z 7.05.2001 r. nr [...] została rozstrzygnięta przez w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 7.11.2022 r., III SA/Wa 265/22, w którym m.in. uznano, że należność ta nie ulegała przedawnieniu. Wyrokiem tym oddalono skargę na postanowienie Dyrektora IAS w Warszawie z 30.11.2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Sąd dokonał analizy wszystkich okoliczności podnoszonych przez skarżącą i uznał, że nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania, i to z powodu wystąpienia zdarzeń innych, niż wskazana przez skarżącą okoliczność uregulowana w art. 70 § 8 o.p. Skarżąca skorzystała więc z przysługującego jej środka prawnego, w którym mogła podnosić argumenty związane z przedawnieniem zobowiązania. 3.6 W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA(del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński