III FSK 60/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 421/22 w sprawie ze skargi G.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 31 stycznia 2022 r., nr SKO.F/41.4/953/2021/16028 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz G.B. kwotę 2332 (słownie: dwa tysiące trzysta trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 421/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G.B. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 31 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Prezydent Miasta G. decyzją z 5 października 2021 r. ustalił Skarżącej oraz M.B. wymiar podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 28.743 zł, zaś Kolegium zaskarżoną decyzją z 31 stycznia 2022 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, SKO wskazało, że Skarżąca oraz M.B. są podatnikami w podatku od nieruchomości, bowiem na mocy aktu notarialnego z 16 października 2018 r. rep. A. numer [...] nabyli prawo własności budynków oraz udział w użytkowaniu wieczystym gruntów, stanowiących przedmiot opodatkowania. W złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z 16 października 2019 r. podatnicy wykazali do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.634 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.575,30 m2. W oświadczeniu złożonym razem z informacją podatkową wskazali, iż przedmiotowa nieruchomość od momentu nabycia ze względu na stan techniczny, a w późniejszym czasie objęta decyzją Powiatowego Nadzoru Budowlanego w G. nakazującą wykonanie robót budowlanych ze względu na zły stan techniczny została wyłączona z użytkowania. Nieruchomość nie jest obecnie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz w perspektywie czasu zamierzają na jej terenie prowadzić własną działalność gospodarczą. W złożonej w sierpniu 2021 r. korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych Skarżąca wykazała do opodatkowania grunty pozostałe o pow. 2.634 m2 oraz budynki pozostałe o pow. 453,4 m2. Złożenie korekty miało związek z wyburzeniem części budynków, co nastąpiło na podstawie pozwolenia na rozbiórkę. Na skutek powyższego, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2021 r. a następnie ustalił podatek od nieruchomości w kwocie 28.743 zł. Przedmiotem opodatkowania objęto budynki związane z prowadzeniem działalności o pow. 1.575,30 m2 za okres od stycznia do lipca 2021 r., a o pow. 453,40 m2 za okres od sierpnia do grudnia 2021 r. oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po analizie stanu faktycznego i prawnego Kolegium stwierdziło, że ww. rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem, a argumenty stanowiące podstawę rozstrzygnięcia zostały oparte na wszechstronnie wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą było zasadne. Przede wszystkim, SKO uznało, że przedmiot opodatkowania, objęty decyzją organu I instancji jest w posiadaniu przedsiębiorcy i może być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość jest własnością podatników, będących osobami fizycznymi, które prowadzą działalność gospodarczą. Są więc przedsiębiorcami, a nieruchomość może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczą o tym stan techniczny nabytych budynków produkcyjnych, wystąpienie pismem z 11 lutego 2019 r. do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta G. z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania w sprawie złego stanu technicznego budynków i ewentualne czasowe wyłączenie ich z użytkowania (decyzja tego organu z 26 sierpnia 2019 r. nr [...] dotycząca budynków nr 1 i 2 i decyzja nr [...] dotycząca budynków nr 3 i 4) oraz oświadczenie podatników z 16 października 2019 r., iż nieruchomość nie jest obecnie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz w perspektywie czasu zamierzają na jej terenie prowadzić własną działalność gospodarczą. A zatem, podatnicy, będący przedsiębiorcami podejmują i realizują zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej. W opinii Kolegium świadczy to jednoznacznie, że potencjalnie istnieje możliwość prowadzenia na niej działalności gospodarczej, a więc w świetle obowiązujących przepisów oraz aktualnego orzecznictwa TK i sądów administracyjnych przedmiotową nieruchomość należało opodatkować stawką podwyższoną. Kolegium wyjaśniło także, iż umowa sprzedaży nieruchomości w polskim porządku prawnym musi być zawarta w formie aktu notarialnego, bez względu na to czy jest związana z działalnością gospodarczą, czy też nie. Sprzedaż nieruchomości na podstawie faktury VAT bez zachowania formy aktu notarialnego – co zdaniem strony miało dowodzić związania nieruchomości z działalnością gospodarczą – skutkowałoby bezwzględną nieważnością takiej czynności prawnej na podstawie art. 73 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: k.c.). Pismem z 1 marca 2022 r. Skarżąca wniosła skargę na wskazane wyżej rozstrzygnięcie organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) został prawidłowo zinterpretowany przez organy obu instancji jako podstawa uznania w realiach rozpatrywanej sprawy, że przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślił, że organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez Skarżącą i jej małżonka (prowadzących działalność gospodarczą), ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Okoliczność, iż przedmiotowa nieruchomość nie jest ujęta w środkach trwałych, a tym samym w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej przesłanki opodatkowania jej według stawek dotyczących pozostałych gruntów i budynków. Ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, niewątpliwie przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Nie jest to jednak jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te nieruchomości, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być wykorzystywane do tego celu. Warunków takich nie spełnia nieruchomość przeznaczona wyłącznie do realizacji niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny, która nie może być wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie ulega żadnej wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość (której stan był znany kupującym) została nabyta z zamiarem wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej, na co Skarżąca jednoznacznie wskazała w swoim oświadczeniu z 16 października 2019 r., podając, że "w perspektywie czasu zamierzam prowadzić własną działalność gospodarczą na terenie tej nieruchomości". W tym stanie rzeczy nie sposób skutecznie wykazać innego celu tej inwestycji, podnosząc, że zakup nie został udokumentowany fakturą VAT. Niewątpliwie też charakter nieruchomości (opisany w akcie notarialnym oraz uwidoczniony na załączonych do akt sprawy zdjęciach) nie umożliwia realizowania w niej pozagospodarczych osobistych potrzeb podatników i ich najbliższych. Aktualnie nieruchomość z pewnością nie ma też charakteru mieszkalnego, wobec czego rozważanie opodatkowania jej według zasad określonych dla nieruchomości mieszkalnych jest bezprzedmiotowe. Nieskuteczne jest także wskazywanie, że nieruchomość może stać się w przyszłości przedmiotem sprzedaży lub darowizny. Taka możliwość dotyczy potencjalnie każdej nieruchomości i nie niweczy związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą. Za opodatkowaniem według stawek niższych nie przemawia także okoliczność, że aktualnie nieruchomość nie generuje żadnych przychodów, a podatnicy ponoszą wyłącznie koszty związane z rozbiórką niektórych budynków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wyroki Trybunały Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Nadal aktualne jest więc ugruntowane w judykaturze stanowisko, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezsporne uznał, że wobec przedmiotowej nieruchomości nie wydano decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 88 ze zm.; dalej: p.b.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Nie zachodzą zatem przesłanki określone w art. 1a ust. 2 a pkt 3 u.p.o.l. Opodatkowane obiekty budowlane spełniają ustawowe kryteria budynku, a dokonane wyburzenia uwzględniono począwszy od sierpnia 2021 r., zgodnie z regułą określoną w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 31 stycznia 2022 r. w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem art. 7 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej k.p.a.,), a wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzji SKO, ustalenie prawidłowego stanu faktycznego przez organy, wskazującego na trwałe niewykorzystanie rzeczonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej oraz niemożliwości wykonywania danej nieruchomości w jakikolwiek sposób, skutkowałoby uwzględnieniem skargi, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyczerpujące zbadanie materiału dowodowego oraz brak prawidłowego ustalenia przeznaczenia nieruchomości (niewykorzystywania nieruchomości w ogóle, w szczególności do celów działalności gospodarczej), co podważa zaufanie podatnika do organu oraz prowadzi do wydania decyzji z zastosowaniem bezpodstawnie wyższej stawki podatkowej i naraża Skarżącą na szkodę, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i 192 o.p. poprzez niewłaściwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że nieruchomość, której właścicielem jest Skarżąca stanowi nieruchomość, która może zostać potencjalnie wykorzystana do celów związanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, a więc powinno się nałożyć na Skarżącą obowiązek uiszczenia podatku od tej nieruchomości za rok 2021 według stawek dla przedsiębiorców, a to bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Niezależnie od podniesionych wyżej zarzutów proceduralnych, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Gliwicach naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 65 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.,; dalej k.c.) poprzez nieuwzględnienie okoliczności złożonego oświadczenia z 16 października 2019 r. o zamiarze wykorzystania nieruchomości oraz późniejszego zaskarżania wymiaru podatku od nieruchomości poprzez wskazanie, że działalność gospodarcza nie jest i nie będzie tam prowadzona, bez uwzględnienia zasad tłumaczenia oświadczeń woli tak jak tego wymagają zasady współżycia społecznego i określone zwyczaje, co skutkowało wydaniem i utrzymaniem w mocy decyzji niezgodnej ze stanem faktycznym, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 k.c. poprzez jego niezastosowanie, a co za tym idzie nieuznanie, że skarżąca uchyliła się od skutków prawnych oświadczenia woli z 16 października 2019 r. w chwili zaskarżenia decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości ze wskazaniem, że na spornej nieruchomości nie była prowadzona i nie będzie prowadzona działalność gospodarcza ze względu na obecny stan nieruchomości, oraz na fakt, że nadaje się ona do rozbiórki (nie jest możliwe wykorzystanie nieruchomości przez skarżącą w jakikolwiek sposób, nawet potencjalnie, w szczególności do prowadzenia działalności gospodarczej), 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieprawidłową wykładnię i uznanie, że przedmiotowa nieruchomość znajdująca się w posiadaniu podatnika oraz okoliczność potencjalnego wykorzystania przedmiotowej nieruchomości do celów działalności gospodarczej uzasadnia ustalenie podatku w wymiarze wskazanym w zaskarżonej decyzji, co skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżąca jako przedsiębiorca posiadający nieruchomość winna zostać obciążona podatkiem od tej nieruchomości według wyższych stawek dla przedsiębiorców, mimo że brak jest aktualnie możliwości wykorzystania nieruchomości do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca złożyła przy tym oświadczenie, iż zrzeka się rozprawy. Odpowiadając na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sad Administracyjny przed oceną zasadności zarzutów zauważa, że w pierwszym z nich wskazano, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z rażącym naruszeniem art. 7 i art. 8 k.p.a. Należy w związku z tym nadmienić, że w ramach art. 176 § 1 p.p.s.a. określono wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Jednym z takich wymogów jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wymóg sformułowany jako przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oznacza także wskazanie przepisów prawa mających w danej sprawie zastosowanie. Tymczasem w niniejszej sprawie nie mają zastosowania wskazane przez Skarżącą przepisy k.p.a., lecz przepisy o.p. Dlatego też zarzut ten nie mógł zostać poddany kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając istotę rozpoznawanej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy w pierwszej kolejności wskazać sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którego nieprawidłową wykładnię podniosła Skarżąca w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Stosownie do tego unormowania ustawodawca podatkowy wprowadził definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja ta w odniesieniu do gruntów i budynków ma zastosowanie w postaci przyjęcia wyższych stawek podatkowych, a zatem takich, które określono odpowiednio dla gruntów, czy też budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kluczowe zatem staje się ustalenie kryterium, od którego zależy użycie tej definicji legalnej, której skutki prowadzą do przyjęcia tak określonej stawki podatkowej. Stosownie do przywołanej definicji kryterium tym jest posiadanie gruntów, budynków, czy też budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z tak określonej definicji ustawodawca wyłączył sytuacje enumeratywnie wskazane w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., które nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Trzeba przy tym zauważyć, że wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w tym sensie, że nie ma charakteru wyłącznego dla ustalenia związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 orzekł zatem, że art. 1a. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy bowiem nadmienić, że punktem wyjścia jest związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, które wynika z istoty tej definicji legalnej. W konkretnym przypadku oprócz zatem kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą należy ustalić takie okoliczności, które potwierdzałyby istnienie tak określonej relacji. Dlatego też oparcie danego rozstrzygnięcia dotyczącego gruntów, czy też budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na kryterium posiadania jest niewystarczające dla uznania, że zachodzi tak określony związek po myśli art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w konstrukcji tej definicji legalnej, należy bowiem zauważyć, że chodzi o związanie z działalnością gospodarczą, które ,,zapowiada’’ sam ustawodawca w początkowej części tej definicji. Stanowisko to wpisuje się także w charakter podatku od nieruchomości. Podatek ten ma bowiem charakter majątkowy, z pewnymi elementami podatku przychodowego (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2009 r., s. 589), co także przejawia się w uzależnieniu zastosowania podwyższonych stawek podatkowych od związania z działalnością gospodarczą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r.,, sygn. akt SK 39/19 wielokrotnie Sąd ten wypowiadał się w przedmiocie sposobu rozumienia związania z działalnością gospodarczą w ujęciu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem także z uwzględnieniem wykładni tej regulacji wskazanej w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 przyjęto zatem, m.in., że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać takie nieruchomości, które ,,są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu’’. Oprócz zatem sytuacji faktycznego wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, co przemawia niewątpliwie za kwalifikacją w ramach związku z jej prowadzeniem, należy przyjąć tu takie przypadki, które wchodzić będą w zakres pojęcia wskazującego na możliwość potencjalnego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Trzeba zatem podkreślić, że chodzi tu o takie sytuacje, które będą objęte zakresem pojęcia odnoszącego się do możliwości potencjalnego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie samego wykorzystywania do tej działalności. Kluczowe staje się tu zatem ustalenie, czy i ewentualnie w jakim obszarze zachodzi potencjalna możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dla jej ustalenia istotne zatem staje się szczegółowe wskazanie warunków dotyczących danej nieruchomości, jej aktualnego stanu, perspektyw wykorzystania w przyszłości, a także sposobu zachowania dengo podmiotu z uwzględnieniem aktualnego stanu nieruchomości i perspektyw jej wykorzystania w przyszłości. Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego przyjęcia, że zachodzi w tym przypadku związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w oparciu o argumentację wskazaną przez Wojewódzki Sad Administracyjny. Prawidłowe było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło z zamiarem wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej, co zostało wskazane w oświadczeniu z 16 października 2019 r. i stanowi potwierdzenie takiego celu tej inwestycji. Trafnie również wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny na charakter nieruchomości opisany chociażby w akcie notarialnym, jako taki, który nie umożliwia realizowania w niej pozagospodarczych osobistych potrzeb podatników i ich najbliższych. Należy zgodzić się również z Sądem pierwszej instancji, że za opodatkowaniem według niższych stawek nie może przemawiać okoliczność, że aktualnie nieruchomość ta nie generuje żadnych przychodów, zaś podatnicy ponoszą wyłącznie koszty związane z rozbiórką niektórych budynków. Wskazane argumenty nie stanowią jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zachodzi związek z tą działalnością w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w takim znaczeniu jaki został przyjęty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak choćby w cytowanym wyroku tego Sądu z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Zaprezentowane bowiem przez Sąd pierwszej instancji argumenty mogą stanowić dodatkowe potwierdzenie, a de facto wzmocnienie kryterium posiadania jako przesądzające o tym związku, natomiast nie odpowiadają obecnemu jego rozumieniu, z uwzględnieniem jak w niniejszej sprawie, potencjalnej możliwości wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej. Posłużenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pojęciem celu inwestycji (wynikającym z oświadczenia z dnia 16 października 2019 r.) wraz z pozostałymi okolicznościami nie stanowi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczającej podstawy do przyjęcia związania z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.ol. Przy ocenie zaistnienia regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez akcentowanie możliwości potencjalnego wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., należy bowiem uwzględnić warunki dotyczące danej nieruchomości, jej aktualny stan, perspektywy wykorzystania w przyszłości a także sposób zachowania się danego podmiotu. Biorąc pod uwagę powyższe zasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i 192 o.p. W konsekwencji trafności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jak również zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu i mającej oparcie w ukształtowanej linii orzeczniczej, wykładni pojęcia związania z prowadzoną działalnością gospodarczą trafnie również podnosi Skarżąca naruszenie przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr)