III FSK 596/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2286/24 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4017.5.2024.3.JF/KS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2286/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") z 8 sierpnia 2024 r. i poprzedzające je postanowienie Organu z 28 maja 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "O.p.") poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania wraz z tym postanowieniem, wskutek przyjęcia przez Sąd, iż w realiach niniejszej sprawy organ był zobowiązany do dokonania oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż w okolicznościach badanej sprawy organ nie miał uzasadnionych podstaw do zastosowania przepisu art. 165a § 1 O.p., ponieważ nie zachodziła żadna z ustawowych przesłanek dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji w przedmiocie przepisów o raportowaniu schematów podatkowych, podczas gdy z zaskarżonych przepisów wynika, iż organ interpretacyjny miał podstawy do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, albowiem w rzeczywistości wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż złożony wniosek dotyczył w istocie przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a O.p., które to przepisy nie dotyczą kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do tego, że złożony wniosek i zadane w nim pytania wykraczały poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, a wydane rozstrzygnięcie organu byłoby jednocześnie pozbawionym waloru ochronnego, określonego w art. 14k O.p. W oparciu o tak postawiony zarzut, Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jedynego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Użyte w powołanym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn" jest określeniem nieostrym, niemniej nie może być rozumiane jako przyznające organowi podatkowemu nieograniczoną możliwość odmowy wszczęcia postępowania. Przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania musi bowiem istnieć już w chwili złożenia żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., a ponadto mieć taki charakter, aby jej wystąpienie było dla organu niewątpliwe i możliwe do stwierdzenia bez konieczności przeprowadzania postępowania wyjaśniającego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym przesłanka odmowy wszczęcia postępowania musi istnieć w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p. i musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast żądanie budzi wątpliwości, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania. Przyjąć bowiem należy, że przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie podlega interpretacji rozszerzającej ograniczającej prawo do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ponadto wskazać należy, że zagadnienie dotyczące uznania przepisów formułujących przesłanki raportowania schematów podatkowych za przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a zatem dopuszczalności wydawania indywidualnych interpretacji w zakresie ich wykładni oraz oceny zastosowania, było już przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z: 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4150/21; 11 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1238/22; 14 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 2938/21; 16 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1070/21; 8 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1068/21; 14 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1071/21; 25 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 194/23). W judykatach tych zgodnie przyjęto, że przepisy działu III, rozdział 11a O.p., normujące obowiązek raportowania o schematach podatkowych, mają charakter materialnoprawny, wobec czego są objęte zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i następne O.p. – niezależnie od tego, że przedmiotem interpretacji mogą być wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Jak wyjaśniono w przytoczonym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2023 r. (sygn. akt II FSK 1068/21), regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych odnoszą się do obowiązków ewidencyjnych i informacyjnych, pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego oraz wysokość podstawy opodatkowania. Przepisy te współtworzą więc materialnoprawne regulacje zawarte w ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, które pozwalają na wybór pomiędzy wynikającymi z przepisów podatkowych poszczególnymi wariantami opodatkowania, niemniej ich zastosowanie ma wpływ na treść materialnego stosunku prawnopodatkowego (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 241/25). Co niemniej istotne, skoro określone przepisy działu III rozdziału 11a mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 O.p. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA z: 11 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1238/22; 14 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 2938/21). Nie tylko zatem względy wykładni językowej przemawiają za takim rozumieniem powołanych przepisów, lecz również argumenty o charakterze systemowym. W konsekwencji powyższych wywodów, wbrew odmiennemu stanowisku Organu, przyjąć należało, że obowiązki prawnopodatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a O.p., tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i następne O.p. Nie sposób zatem uznać stanowiska, iż organ interpretacyjny miał podstawy do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Dlatego też prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. Trafnie także stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniami nie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. O.p., a ponadto zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby skutek ochronny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska Dominik Gajewski Paweł Borszowski (spr.)