III FSK 592/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Go 313/18 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. I SA/Go 313/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę G.S. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 12 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 rok. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.): - rażące naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy na działce nr [...] nie była prowadzona działalność gospodarcza w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., - rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, tj. przyjęcie przez organ podatkowy I instancji wbrew materiałowi dowodowemu, w tym twierdzeniom podatnika oraz umowie dzierżawy obowiązującej od 1 lipca 2016 r. do grudnia 2016 r., że na działce nr [...] położonej w miejscowości S. prowadzona była działalność gospodarcza w roku 2017, - rażące naruszenie art. 77 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.) polegające na sprzeczności zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie z treścią zaskarżonej decyzji z 20 lutego 2018 r., nieuzasadnione pominięcie dowodów korzystnych dla strony oraz wyjaśnień skarżącego, - art. 29 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: u.p.b.) poprzez jego nieuwzględnienie w przypadku, kiedy strona wskazywała, że na działce nr [...] składowany jest materiał w postaci ziemi, gruzu przeznaczony na dokonanie utwardzenia powierzchni gruntu na działkach budowlanych - drogach wewnętrznych, które to naruszenia miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 8 stycznia 2019 r. pełnomocnik skarżącego zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył, że na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. nie żąda przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10). Zastosowana przez skarżącego konstrukcja zarzutów zasadniczo nie odpowiada wymaganiom stawianym zarzutom skargi kasacyjnej. Skarżący sformułował zarzuty w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., która dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego, gdy tymczasem powołane w części zarzutów przepisy tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 77 i art. 107 k.p.a. mają charakter procesowy. Co więcej, w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego prawidłowa konstrukcja zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, winna wskazywać na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z konkretnymi przepisami prawa materialnego, których naruszenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Również w zakresie wskazanych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (błędnie ujętych w podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) prawidłowa konstrukcja zarzutu kasacyjnego, uwzględniając treść wniesionego środka zaskarżenia, winna wskazywać na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z konkretnymi przepisami postępowania, którego naruszenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Tymczasem zarzuty kasacyjne nie zostały powiązane odpowiednio z naruszeniem wskazanych przepisów p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji samodzielnie nie stosuje przepisów prawa materialnego, lecz ocenia prawidłowość ich wykładni i zastosowania w sprawie przez organ administracji publicznej, podobnie sąd pierwszej instancji nie może naruszyć przepisów o.p., ani przepisów k.p.a. ponieważ ich nie stosuje, a wyłącznie kontroluje, czy postępowanie organów odpowiada tym przepisom. Ewentualne uchybienie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisom prawa materialnego i przepisom regulującym postępowanie organów administracji publicznej ma charakter pośredni i wynikać może jedynie z uchybienia przez sąd pierwszej instancji przepisom p.p.s.a. Jednocześnie mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, należy uznać, że brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i prawa procesowego z naruszeniem stosowanych przez ten sąd przepisów p.p.s.a. nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów (ONSAiWSA 2010/1/1). Postępowanie w badanej sprawie toczyło się w trybie wznowienia postępowania, a zatem w trybie nadzwyczajnym. Wznowienie postępowania na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznej, pozwala na ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sytuacji, gdy się okaże, że postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wymienionymi w art. 240 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu podatkowego co do tego, że w sprawie zachodziła podstawa do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów dotyczących naruszenia tej regulacji. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazany przepis stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku (lub innej nieruchomości) na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11). Z zaskarżonego wyroku wynika, że tak też wskazana przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" została zinterpretowana przez sąd pierwszej instancji, jako faktyczne wykorzystywanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadne jest również stwierdzenie, że dla uznania gruntów za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest konieczne, aby to podatnik bezpośrednio w swojej działalności wykorzystywał nieruchomości. Wystarczającym dla spełnia tej przesłanki jest fakt, że w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomość tą wykorzystuje osoba trzecia. WSA w Gorzowie Wielkopolskim zasadnie zgodził się również z organami, że przesłanka ta została spełniona w przypadku działki rolnej nr [...], była ona bowiem wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie WSA odwołał się do ustaleń organów, z których wynika, że od co najmniej 14 października 2015 r. na przedmiotowej działce magazynowane były odpady - gruz i ziemia. Z treści decyzji Dyrektora O.U.G. w P.z 7 sierpnia 2017 r. wynika, że w dniu 14 października 2015 r. pracownicy O.U.G. w .przeprowadzili wizję w terenie, w trakcie której stwierdzono m.in., że w obrębie działek [...] prowadzone jest przetwarzanie odpadów (gruz i ziemia). Również podczas wizji terenowej przeprowadzonej w dniu 22 września 2016 r. stwierdzono, że w dalszym ciągu na działce nr [...] magazynowane są odpady. Jednocześnie strona nie była w stanie wyjaśnić pochodzenia gruzu budowlanego i złomu. Ponadto sąd wskazał, że decyzją Starosty Ż. z 7 grudnia 2016 r. udzielone zostało A. sp. z o.o. w S. zezwolenie na zbieranie i przetwarzanie odpadów. W zezwoleniu tym wskazano, że miejscem magazynowania i przetwarzania odpadów jest działka nr [...] obręb S.. Jako metodę zbierania odpadów wskazano, że będzie ona polegać na przyjmowaniu od osób fizycznych, jak i firm przywiezionych odpadów z rozbiórek, betonu i złożenie ich w stosach w wyznaczonym miejscu. Protokół z oględzin z 23 stycznia 2018 r. potwierdza, że na działce nr [...] nadal składowane są odpady betonowe oraz gruz betonowy, gruz ceglany, zmieszane materiały budowlane oraz pozostałości zbrojeń. Zgodnie z wpisem w KRS spółka A. wykonuje m.in. prace związane z rozbiórką, burzeniem obiektów budowlanych, prace ziemnie oraz porządkowanie terenów. Słusznie zwrócono uwagę, że skarżący posiada w spółce A. 99 udziałów ze 100 oraz jest jej prokurentem, a funkcję prezesa zarządu pełni żona skarżącego (zarząd jednoosobowy). W sprawie odniesiono się również do przedłożonej przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego umowy dzierżawy. Organ wskazał, że z umowy tej wynika, że od 1 lipca 2016 r. działka nr [...] została wydzierżawiona A. sp. z o.o. Wydzierżawiający oddał dzierżawcy całą nieruchomość do używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej (§ 2 umowy). Umowa ta została zawarta od 1 lipca 2016 r. na 10 lat (§ 3 ust. 1 umowy). W dniu zawarcia umowy nieruchomość została wydana dzierżawcy (§ 5 umowy). Organ nie dał wiary twierdzeniom o rozwiązaniu ww. umowy 31 grudnia 2016 r. wskazując, że w dniu 1 lutego 2018 r. w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku za 2017 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika informował jedynie o zawarciu umowy dzierżawy gruntu ze spółką A.. Niezależnie od wskazanej umowy dzierżawy podjęte w sprawie ustalenia wskazywały, że sporna działka była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej także w roku 2017. W tych okolicznościach zasadnym jest stanowisko, że nastąpiło zajęcie spornego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot zajmujący się m.in. gromadzeniem i przetwarzaniem odpadów. Na gruntach tych składowane były odpady pozyskiwane i wykorzystywane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Na działce skarżącego (będącego udziałowcem i prokurentem spółki, która prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na gromadzeniu i przetwarzaniu odpadów budowlanych), A. sp. z o.o. już w 2015 r. składowała odpady pobudowlane, co związane było z jej działalnością gospodarczą. Wykorzystanie działki na składowanie odpadów budowlanych nie miało charakteru incydentalnego, było stałe. Tym samym grunty te służyły wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie prowadzeniu działalności rolnej. Oceny tej w żaden sposób nie zmienia twierdzenie strony, że złożony materiał miał służyć utwardzeniu powierzchni działek, które przeznaczone są na cele budowlane. W sprawie nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. W sprawie zebrano i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy istotny dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Został on poddany wnikliwej ocenie w szczególności w zakresie weryfikacji, czy na działce nr [...] prowadzona była działalność gospodarcza w 2017 r. Ocena ta objęła w szczególności twierdzenia podatnika oraz przedłożoną umowę dzierżawy. Prawidłowe są także wnioski wyprowadzone na podstawie zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego, a w szczególności konkluzja, że ww. działka była w analizowanym okresie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak zasadnie zauważył sąd pierwszej instancji, do zakończonego zaskarżoną decyzją postępowania miały zastosowanie przepisy o.p., a nie przepisy k.p.a. Decyzja ta dotyczyła, jak już powyżej wskazano, wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w zakresie podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od nieruchomości za 2016 r. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. przepisy ustawy (o.p.) stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W konsekwencji sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. nie mogły zostać uznane za zasadne. Nie ma natomiast podstaw, by oczekiwać od Naczelnego Sądu Administracyjnego zastąpienia przepisów k.p.a. odpowiednimi przepisami o.p. i dokonania następnie oceny, czy doszło do ich naruszenia. Działanie takie wykraczałoby poza granice skargi kasacyjnej. Trzeba jedynie zauważyć, że powyżej odniesiono się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zgodnie ze wskazanym przez pełnomocnika skarżącego art. 29 ust. 2 pkt 5 u.p.b. pozwolenia na budowę nie wymaga wykonywanie robót budowlanych polegających na utwardzeniu powierzchni gruntu na działkach budowlanych. Strona skarżąca odnosi zarzut naruszenia tego przepisu do kwestii nieuwzględnienia jej twierdzeń, że na działce nr [...] składowany jest materiał w postaci ziemi i gruzu przeznaczony na dokonanie utwardzenia powierzchni gruntu na działkach budowlanych - drogach wewnętrznych. W sprawie okoliczność wykorzystania działki nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej nie była badana w kontekście regulacji z art. 29 ust. 2 pkt 5 u.p.b., ale przesłanki wznowienia postępowania związanej z zajęciem jej na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie bez znaczenia pozostaje, czy wykonywanie robót budowlanych polegających na utwardzeniu powierzchni gruntu na działkach budowlanych wymaga pozwolenia na budowę. Nie ma zatem żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 29 ust. 2 pkt 5 u.p.b. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz