III FSK 59/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1253/17 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1253/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 września 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: - nieprawidłową wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że okolicznością egzoneracyjną jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości tylko wtedy, jeżeli wniosek ten został złożony skutecznie, podczas gdy ustawodawca nie przewidział takiego dodatkowego warunku uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; - niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy w rzeczywistości wykazano, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony, a właściwy sąd upadłościowy nie rozpoznał ponownie złożonego w dniu 22 kwietnia 2014 r. wniosku o ogłoszenie upadłości; okoliczność, iż ponownie złożony wniosek nie został rozpoznany wskazuje na istnienie możliwości pozytywnego rozpoznania wniosku przez sąd, co świadczyłoby o konieczności przyjęcia przez organ odmiennych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a wskutek tego zaniechanie zastosowania niniejszego przepisu; - nieprawidłową wykładnię art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w sytuacji, kiedy uznano, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, ale nie we właściwym terminie, nie ma konieczności badania przesłanki braku winy członka zarządu w nieterminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy prawidłowym postępowaniem powinno być zbadanie przesłanki braku winy zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd pierwszej instancji; - niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy problematyka winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie była w ogóle badana przez organy podatkowe, ani przez Sąd pierwszej instancji, zatem przepis ten nie powinien być stosowany w analizowanym stanie faktycznym; - niewłaściwe zastosowanie art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.; dalej: P.u.n.) w zw. z art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez ich błędną wykładnię (art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 P.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), polegającą na nieprawidłowym określeniu stanu niewypłacalności, będącego podstawą ogłoszenia upadłości oraz określenia "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.) polegające na pominięciu, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego; II) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 82 § 1 i § 5 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo iż w toku postępowania przed organem podatkowym nie przeprowadzono czynności i dowodów zawnioskowanych przez skarżącego dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo iż organ podatkowy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, m.in. wskutek: a) niepełnego ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą wydanego rozstrzygnięcia, w tym w szczególności poprzez bezpodstawną odmowę zrealizowania wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, mających na celu ustalenie okoliczności istotnych dla faktycznej podstawy rozstrzygnięcia; b) dokonania błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonania oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną; c) zaniechania zbadania czy nie zachodzą okoliczności egzoneracyjne, uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, bezpodstawnie wskazując iż brak jest ku temu podstaw; - art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikający z tego brak rozpoznania sprawy w jej granicach, wyznaczonych m.in. złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargą i brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy oraz czyniło zadość zasadzie przekonywania stron o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tymi kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zważywszy na sposób w jaki została uzasadniona skarga kasacyjna przede wszystkim przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Dlatego istotne jest zarówno postawienie właściwych zarzutów, jak i ich należyte uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Jeśli skarżący stawia zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, powinien wskazać na czym naruszenie polegało i przedstawić argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. Jeśli zaś skarżący zarzuca naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, wówczas zobowiązany jest wyjaśnić, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. W odniesieniu do uchybień przepisom procesowym niezbędne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wprost wynika, że o skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani w jaki sposób przepisy te zostały naruszone według strony skarżącej. Chociaż skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jak naruszone przepisy zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu a jaka, jego zdaniem, powinna być prawidłowa ich wykładnia. Nie wykazał też, w nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy, dlaczego przepis prawa materialnego, który w ocenie skarżącego został naruszony przez Sąd pierwszej instancji nie powinien być stosowany. Skarżący nawet nie wspomniał w uzasadnieniu o którymkolwiek z wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisach prawa materialnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w oderwaniu od materiału dowodowego zebranego w sprawie i obowiązujących przepisów prawa. Skarżący nie wykazał w żaden sposób, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zaświadcza o stwierdzonej przez organy i Sąd konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ze względu na jej złą kondycję finansową. Skarżący ani nie podważył wiarygodności tych dowodów, ani nie wskazał na istnienie dowodów, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Gołosłownie twierdzi, że niezłożenie do KRS sprawozdania finansowego Spółki za 2014 r. uniemożliwiło organowi ocenę jej sytuacji finansowej. Zupełnie pomija, że według organów i Sądu pierwszej instancji okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki wystąpiły we wrześniu 2013 r. Tego stanowiska skarżący nie podważył, zatem nie ma powodu do uznania za nieprawidłowe przyjętego w zaskarżonym wyroku założenia, że brak sprawozdania finansowego za 2014 r. pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy. Skarżący wbrew znajdującym się w aktach sprawy dokumentom utrzymuje, że organ odmówił wystąpienia do Sądu Rejonowego K. o udostępnienie mu rozstrzygnięcia w zakresie pkt III pisma z dnia 22 kwietnia 2014 r. Sąd pierwszej instancji wykazał, że organ z takim wnioskiem występował, niemniej jednak jeszcze raz wskazać można, że pismem z dnia 2 sierpnia 2016 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Sądu Rejonowego dla K. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych o udzielenie informacji dotyczących wniosków o upadłość Spółki oraz o udostępnienie rozstrzygnięcia w zakresie pkt III pisma z dnia 22 kwietnia 2014 r. Sąd przesłał wydane przezeń postanowienia i zarządzenie, ale ponieważ nie wynikało z nich wprost w jaki sposób został rozstrzygnięty pkt III ww. pisma, organ pismem z dnia 24 października 2016 r. ponownie wystąpił do Sądu z prośbą o informację dotyczącą sposobu rozpatrzenia wniosku zawartego w tym punkcie. Sąd wyjaśnił, że stosowne dokumenty przesłał organowi oraz że postanowienie z dnia 15 maja 2014 r. oddalające wniosek o przywróceniu terminu i orzekające o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości, ostatecznie zakończyło sprawę wniosków skarżącego zawartych w piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r. Stwierdzić zatem należy, iż bezsprzecznie nie ma racji skarżący twierdząc, że organ odmówił wystąpienia do Sądu Rejonowego w sprawie dotyczącej pkt III pisma z dnia 22 kwietnia 2014 r. Skarżący bez analizy art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., o czym już była mowa, nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wystąpienie negatywnych przesłanek określonych w tych przepisach powinien wykazać skarżący. Nie wiadomo zatem, z którego zapisu normatywnego zawartego w tych przepisach skarżący wywodzi swoje stanowisko, dlatego co najwyżej powiedzieć można, że w art. 116 § 1 O.p. określone zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz przesłanki negatywne wykluczające tę odpowiedzialność. Z przepisu tego wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, zaś ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Organy podatkowe powinny poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Rozłożenie obowiązków, o których mowa powyżej ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, to wydaje się oczywistym, że wiedzę o braku winy posiada członek zarządu, zaś organ podatkowy (osoby postronne) z natury rzeczy takiej wiedzy nie ma. Z racji pełnionej funkcji członek zarządu posiada dostęp do pełnej dokumentacji spółki, a przez to może dysponować wiedzą odnośnie do jej kondycji finansowej. To zaś pozwala mu wykazać, że w czasie, gdy pełnił on swoją funkcję nie było potrzeby złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w innym czasie niż to uczyniono (wykazać, że wniosek został złożony we właściwym czasie). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. B. Woźniak s. S. Presnarowicz s. J. Sokołowska