III FSK 589/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1422/21 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2021 r., nr 2201-IOD-4.624.2.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA), wyrokiem z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1422/21 oddalił skargę P. M. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor, organ) z dnia 16 sierpnia 2021 r. nr 2201-IOD-4.624.2.2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając go w całości. Wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa w rozumieniu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), t.j. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji w sytuacji, gdy wydana przez organy decyzja naruszyła: 1/ art. 240 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn na podstawie sfałszowanego zeznania [...] nie wpłynęło na wydanie decyzji ostatecznej nr PP-1I/4300- 1605/10/MK, 2/ art. 121, art. 123 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku oraz brak zapewnienia stronie udziału w postępowaniu. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie od Dyrektora w Gdańsku na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Złożono również oświadczenie o zrzeczeniu się rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają tzw. podstawy kasacyjne (art. 174 p.p.s.a.), tj. wskazanie przepisów prawa (materialnego lub procesowego), które zdaniem wnoszącego ten środek odwoławczy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia konkretnych przepisów prawa determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd kasacyjny, który - poza przesłankami nieważności postępowania - nie bada całokształtu sprawy, lecz weryfikuje zasadność zgłoszonych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może tych zarzutów modyfikować, ani uzupełniać. Zgłoszone w tej sprawie zarzuty kasacyjne nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzi też nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora z dnia 16 sierpnia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z dnia 18 marca 2021 r. odmawiająca uchylenia – po rozpoznaniu wniosku Skarżącej z dnia 18 września 2020 r. o wznowienie postępowania – decyzji ostatecznej Naczelnika z dnia 21 listopada 2011 r. ustalającej R. S. podatek od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia po zmarłej w dniu 30 marca 2009 r. K. M. Na wstępie należy wskazać, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej wraz z ich uzasadnieniem są powieleniem zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który to sąd obszernie odniósł się do nich. Na wstępie należy podkreślić, iż art. 128 Ordynacji podatkowej w drodze wyjątku od sformułowanej zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Dotyczy to sytuacji kiedy mamy do czynienia ze zmianą lub uchyleniem decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 O.p.), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252 O.p.) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, której celem jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych ściśle określonych w art. 240 § 1 O.p., usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Należy zauważyć, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postepowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postepowaniu zwykłym. Dlatego decyzja wydawana w postępowaniu nadzorczym jest decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę podatkową. Dla otwarcia możliwości prawnej ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną - na podstawie art. 240 § 1 pkt. 1 O.p., konieczne jest ustalenie, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Przy czym zgodnie z utrwalonym poglądem zawartym w orzecznictwie sądów administracyjnych, odnośnie przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt. 1 O.p. – w kwestii fałszywości dowodu – powinny się wypowiadać właściwe sądy (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1163/20; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 937/11). Istotnym warunkiem koniecznym dla wznowienia postępowania – na gruncie ww. przepisów - jest również okoliczność, że na podstawie fałszywego dowodu ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Okoliczności faktyczne są istotne dla sprawy, jeżeli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Muszą one w istotny sposób modyfikować ustalony przez organ stan faktyczny sprawy i być możliwe do stwierdzenia, bez przeprowadzania dodatkowych dowodów. Poza tym pomiędzy istotną dla sprawy okolicznością faktyczną a fałszywym dowodem musi zachodzić związek przyczynowy. Tak więc by można było ponownie rozpoznać sprawę w trybie wznowienia postępowania konieczne jest wykazanie związku przyczynowego fałszywego dowodu z istotną okolicznością faktyczną sprawy podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na niniejszą sprawę należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, że organy podatkowe prawidłowo dokonały ustaleń okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, w oparciu o zaprezentowane dowody (m.in. postanowienie Sądu Rejonowego Gdańsk [...] w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt [...]; akt notarialny z dnia [...] marca 2006 r. Rep. [...]; informacja Banku [...] z dnia 28 września 2011 r.), których autentyczności i zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy strona skarżąca nie kwestionowała. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniami sądu pierwszej instancji, że zeznanie podatkowe [...] złożone w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku dnia 21 maja 2010 r., które – zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej – nie zostało podpisane przez R. S., lecz drugiego ze spadkobierców - nie stanowi dowodu, na podstawie którego ustalone zostały istotne okoliczności faktyczne sprawy, nie pozostaje bowiem w takim związku przyczynowo-skutkowym z istotnymi dla sprawy okolicznościami faktycznymi, które wpływałyby na treść decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Odnośnie przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt. 1 O.p. dotyczącej kwestii fałszywości dowodu, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie na ten temat nie wypowiedział się właściwy sąd. Strona skarżąca jedynie przedłożyła Opinię przeprowadzonych badań pismoznawczych z dnia 6 grudnia 2019 r., która nie ma charakter dokumentu urzędowego i nie może zastępować ustaleń przeprowadzonych przez właściwy do tego sąd. Poza tym przedmiotowa Opinia ma charakter prawdopodobny co zostało w niej stwierdzone, więc wyklucza oczywistość sfałszowania zeznania podatkowego. Dlatego na uznanie nie zasługuje również zarzut zawarty w skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt. 1 O.p. oraz art. 245 § 1 O.p. Drugą przesłanką uzasadniającą – zdaniem Skarżącego – wznowienie postępowania jest okoliczność wskazana w art. 240 § 1 pkt. 4 O.p., tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wznowienie postepowania - zgodnie z art. 241 § 2 pkt. 1 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Przy czym obowiązek dochowania terminu spoczywa na stronie, która domaga się wznowienia postępowania w sprawie. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że decyzja z dnia 21 listopada 2011 r. ustalająca R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn została doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 12 grudnia 2011 r., zaś podatnik zmarł w dniu [...] stycznia 2012 r. Tak więc skoro nie powziął wiadomości o wydaniu decyzji przed śmiercią, nie rozpoczął się dla R. S. bieg miesięcznego terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Ponadto, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że P. M. uprawniona była przez jeden miesiąc, tj. od dnia 29 stycznia 2016 r. złożyć wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. powołując się na okoliczność, że R. S. nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. A jak wynika z zgormadzonego materiału dowodowego, pełnomocnik Skarżącej nadał za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej pismo w wnioskiem o wznowienie postępowania w dniu 18 września 2020 r., tj. po upływie terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt. 1 O.p. Ponadto Skarżąca w skardze kasacyjnej nie wskazuje daty, od której nastąpiło – Jej zdaniem – rozpoczęcie biegu jedno miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Dlatego na uznanie nie zasługuje również zarzut zawarty w skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt. 4 O.p. oraz art. 245 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zatem uzasadnienie wyroku pierwszej instancji należy uznać prawidłowe pod względem przedstawienia stanu faktycznego sprawy, jak i zaprezentowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku argumentacji wskazującej na motywy wydania wyroku oddalającego skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 121 i art. 123 O.p. Organy mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy jednak odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi naruszenia przywołanych przepisów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Agnieszka Olesińska