III FSK 583/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 października 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 307/24 w sprawie ze skargi G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2024 r., nr 0201-ICK1.5000.3.2023.13 w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 307/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G.O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 8 lutego 2024 r. nr 0201-ICK1.5000.3.2023.13 w przedmiocie kary porządkowej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z 4 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wezwał Skarżącego do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w T. w charakterze świadka celem złożenia zeznań na okoliczność transakcji zawartych przez M.B.C.S. z T.T. O. sp. j. oraz PPHU M.G.O. w okresie od 1 maja 2021 r. do 30 kwietnia 2023 r. Powyższe wezwanie zostało doręczone 17 października 2023 r. za pośrednictwem serwisu e-Urząd Skarbowy. W treści wezwania pouczono o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania, tj. możności wymierzenia kary porządkowej do wysokości 3.300 zł w razie nieuzasadnionego niestawiennictwa świadka. Mimo skutecznie doręczonego wezwania Skarżący nie stawił się we wskazanym terminie w siedzibie urzędu i do 13 listopada 2023 r. nie wskazał przyczyny swojej nieobecności. Uznając spełnienie przesłanki z art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), postanowieniem z 14 listopada 2023 r. organ nałożył na Skarżącego karę porządkową w wysokości 3000 zł. W uzasadnieniu wskazano, że wezwanie do złożenia zeznań było merytorycznie uzasadnione, gdyż w prowadzonej kontroli podatkowej należy zbadać rzetelność przebiegu transakcji zawartych przez wskazane podmioty. Oceniono, że uchylanie się przez Skarżącego od wykonywania obowiązków w postępowaniu utrudnia jego prowadzenie i hamuje tok, a ponadto narusza powagę organu podatkowego. Naczelnik wskazał, że ustalenie wysokości kary porządkowej zostało dokonane po zbadaniu wagi naruszenia, rodzaju i stopnia zawinienia oraz jego wpływu na prowadzoną kontrolę podatkową. Analizując zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za lata 2020-2022 (w 2020 r. - 624 527,40 zł, w 2021 r. - 645 738,39 zł, w 2022 r. – 1.492.680,07 zł) wysokość kary uznano za adekwatną i uzasadnioną. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika, wyjaśniając, że wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka zostało wydane i wysłane w toku kontroli podatkowej prowadzonej w M.B.C.S., na podstawie upoważnienia o sygnaturze 0221-SKP.500.45.2023.1. Naczelnik prowadzi równolegle kontrolę podatkową w T.T. O. sp.j. Uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa został złożony 26 czerwca 2023 r. do akt kontroli prowadzonej wobec Skarżącego, zatem to pełnomocnictwo nie obejmuje kontroli prowadzonej u innego podmiotu. Dyrektor wskazał, że wezwanie na przesłuchanie było uzasadnione, gdyż w prowadzonej kontroli podatkowej należało zbadać rzetelność przebiegu transakcji zawartych przez M.B.C.S. z T.T. O. sp.j. Przesłanka niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy wynikająca z art. 155 § 1 O.p. została zrealizowana, gdyż czynność, do której wezwany był świadek, pozostaje w obiektywnym związku z prowadzoną kontrolą podatkową. Skarżący nie ma statusu strony-kontrolowanego w sprawie kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie imiennego upoważnienia w firmie M.B.C.S., więc prawidłowo został wezwany w charakterze świadka. W ocenie organu, działanie NUS polegające na wezwaniu na przesłuchanie w charakterze świadka podmiotu, który odmówił złożenia zeznań w charakterze strony w prowadzonej wobec niego odrębnej kontroli podatkowej, nie stanowi obejścia prawa. Realizacja funkcji ochronnej wynikającej z przepisu art. 199 O.p. następuje poprzez instytucję odmowy zeznań lub odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania, które są uregulowane w art. 196 O.p. Organ odróżnił instytucję prawa odmowy zeznań (art. 196 § 1 O.p.) od przysługującego świadkowi prawa odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania (art. 196 § 2 O.p.), zaznaczając, że instytucja przewidziana w art. 196 § 2 O.p. może być wykorzystana przez świadka w trakcie przesłuchania, na które świadek został wezwany do osobistego stawiennictwa. Przepis nie upoważnia jednak wezwanego świadka do odmowy zeznań lub odmowy stawienia się w odpowiedzi na wezwanie. Odnosząc się do zarzutu nałożenia kary porządkowej przy braku skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej, stwierdzono, że imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostało doręczone podatnikowi 5 czerwca 2023 r. Kontrolę wszczęto bez wcześniejszego zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia w trybie art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm., dalej: p.p.). W tym samym dniu zawiadomiono podatnika o przyczynie odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz poinformowano, że z tego powodu nie ma zastosowania ograniczenie czasu trwania kontroli zgodnie z art. 55 ust. 2 pkt 2 p.p. oraz zakaz równoczesnego prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy z art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy. Sprzeciw na ww. kontrolę został wniesiony przez pełnomocnika 22 czerwca 2023 r. Postanowienie w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności sprzeciwu wydane zostało 27 czerwca 2023 r. Sprzeciw został złożony 22 czerwca, tj. w czwartek. Pierwszym dniem, który jest liczony do załatwienia sprawy jest dzień następny, tj. 23 czerwca (co wynika z art. 57 § 1 k.p.a. oraz z art. 12 § 1 O.p.). Kolejne dwa dni robocze to 26 i 27 czerwca, tj. poniedziałek i wtorek. W związku z tym zarzut wydania sprzeciwu po terminie oceniono jako nieuzasadniony. Ponadto DIAS zauważył, że orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzają jednomyślnie, że przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez odesłanie z art. 59 ust. 16 p.p. mają zastosowanie tylko do dwóch rodzajów rozstrzygnięć uregulowanych w ustawie - Prawo przedsiębiorców (postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych oraz postanowienie o kontynuacji czynności kontrolnych). W przypadku konieczności wydania innego rozstrzygnięcia, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy winien zastosować przepisy regulujące jego sposób działania, czyli ustawę – Ordynacja podatkową. Organ nie dostrzegł uchybień w zakresie nieprawidłowości formalnych wezwania świadka, jak również co do wysokości nałożonej kary porządkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, uznając, że Skarżący nie wskazał na jakąkolwiek okoliczność uzasadniającą możność niestawienia się na wezwanie organu w charakterze świadka, zaś w sprawie nie zachodziła jakakolwiek sytuacja zakazu podmiotowego z art. 195 czy art. 196 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, że zachodziła konieczność przesłuchania skarżącego jako świadka w postępowaniu kontrolnym dotyczącym M.B., skoro Skarżący był kontrahentem tej osoby, a transakcje między tymi podmiotami były przedmiotem kontroli. Nie budzi przy tym wątpliwości, że dana osoba w jednym postępowaniu kontrolnym czy podatkowym nie może być jednocześnie stroną i świadkiem. Skarżący mógłby skorzystać z możliwości wynikającej z art. 199 o.p. wyłącznie, gdyby był stroną postępowania, a nie jest nią w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M.B. Zdaniem Sądu, zarzucana organowi próba obejścia zakazu przesłuchania strony bez jej zgody w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Skarżącego stanowi zarzut wykraczający w istocie poza ramy kontroli legalności zaskarżonego w niniejszej sprawie. Zarzuty tego rodzaju zmierzają do podważenia mocy dowodowej ewentualnych zeznań Skarżącego, co zarzuty te czyni co najmniej przedwczesnymi. Sąd nie dopatrzył się uchybień co do błędnie wszczętego postępowania kontrolnego. Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 282b § 1-4 i art. 282c O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia DIAS ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej, a więc dokonywania weryfikacji uzasadniającej nałożenie kary porządkowej - organ wszczął kontrolę w celu przeciwdziałania popełnianiu przestępstwa. Nie wiadomo jednak jak organ zamierzał przeciwdziałać popełnieniu przestępstwa popełnionego w przeszłości. Oznacza to, że przesłanka wszczęcia kontroli była instrumentalna, a organ niczemu nie mógł przeciwdziałać w momencie jej wszczynania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 120, 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia DIAS ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, ze w niniejszej sprawie nie naruszono zasad postępowania - praworządności i zasady zaufania do organu. Organ nie mogąc przesłuchać Strony w postepowaniu, zamierzał zmusić do złożenia zeznań jako świadek w kontroli prowadzonej wobec kontrahenta Strony; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez działanie organu zmierzające do zignorowania uprawnień gwarancyjnych Strony, by nie składać zeznań w postępowaniu. Organ ma obowiązek działać na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organu. W tym wypadku organ działał w sposób dalece odbiegający od tych postulatów - zmierzający do świadomego i faktycznego obejścia prawa; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia DIAS ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie gwarancyjne uprawnienie Strony do odmowy zeznań nie zostało zniweczone poprzez działanie organu; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez działanie organu zmierzające do zignorowania uprawnień gwarancyjnych Strony, by nie składać zeznań w postępowaniu. Organ ma obowiązek działać na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organu. W tym wypadku organ działał w sposób dalece odbiegający od tych postulatów - zmierzający do świadomego i faktycznego obejścia prawa. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium zastępowane przez profesjonalnego pełnomocnika wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Należy podkreślić, że związanie zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy, bazując na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu było postanowienie o nałożeniu na Skarżącego kary porządkowej. Podstawę prawną wydania tego postanowienia stanowił art. 262 § 1 pkt 1 O.p., i jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku regulacja była też wzorcem sądowej kontroli tego postanowienia. Dokonując kontroli, Sąd pierwszej instancji wskazał na sposób rozumienia art. 262 § 1 pkt 1 O.p., wyszczególniając przesłanki niezbędne do nałożenia kary porządkowej. Stwierdził, że dla zastosowania tej regulacji prawnej konieczne jest m.in. zaistnienie przesłanki prawidłowego wezwania skierowanego przez organ podatkowy do danej osoby. Sąd ocenił, że w sprawie przesłanka została spełniona. Stwierdził również, że nie budzi wątpliwości brak stawiennictwa Skarżącego na wezwanie oraz uzasadnienia dla niestawiennictwa w miejscu i czasie wyznaczonym przez organ podatkowy. Powyższych ustaleń i ocen Sądu pierwszej instancji skarga kasacyjna nie podważyła. Złożony środek zaskarżenia nie zawiera zarzutu naruszenia art. 262 § 1 pkt 1 O.p., ani co do wykładni tego przepisu prawa, ani też jego zastosowania. Już tylko ten aspekt skargi kasacyjnej sprawia, że nie może być ona uznana za skuteczną. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 282b § 1-4 i art. 282c O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., do którego - zdaniem autora skargi kasacyjnej - miało dojść poprzez wadliwe wszczęcie postępowania kontrolnego, w ramach którego Skarżący został wezwany do stawiennictwa jako świadek. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w ramach kontroli legalności postanowienia o nałożeniu kary porządkowej nie jest dopuszczalne badanie prawidłowości tych aktów lub czynności organów w postępowaniu kontrolnym, które podlegają odrębnej kontroli na skutek ewentualnie wniesionej skargi do sądu administracyjnego. Dodać przy tym należy, że Skarżącemu, jako świadkowi, nie przysługują uprawnienia strony postępowania, zatem nie miał legitymacji do kwestionowania prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec osoby trzeciej. Z tych samych powodów niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 199 O.p. Przepis ten ma zastosowanie do strony postępowania, którą organ podatkowy może przesłuchać po wyrażeniu przez nią zgody. Skarżący nie występował w charakterze strony postępowania, tylko w charakterze osoby wezwanej do złożenia zeznań jako świadek. Nie ma przy tym znaczenia, że postępowanie, w ramach którego został wezwany w roli świadka, mogło się wiązać z postępowaniem prowadzonym oddzielnie wobec Skarżącego. Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa przewidują rozwiązania dające świadkowi ochronę przed skutkami złożonych przez niego zeznań. Z art. 196 § 1 O.p. wynika, że świadek ma prawo do odmowy składania zeznań w sprawie dotyczącej jego małżonka, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających z nim w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Zgodnie zaś z art. 196 § 2 O.p. świadek ma też prawo do odmowy odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że żaden z tych przepisów nie wskazuje na możliwość niestawienia się światka na wezwanie organu w celu złożenia zeznań, ale daje określonym osobom możliwość odmowy złożenia zeznań w ogóle albo odmowy odpowiedzi na pytania. Skarżący nie była uprawniony do niestawienia się w miejscu i czasie wyznaczonym przez organ, nawet jeśli zamierzał skorzystać z uprawnienia do odmowy odpowiedzi na niektóre lub wszystkie pytania organu prowadzącego kontrolę podatkową. W konsekwencji powyższego niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji. Skarga kasacyjna nie wykazała, by orzekające w tej sprawie organy podatkowe działały poza granicami prawa lub w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się do wyjaśnień pełnomocnika Skarżącej, jakoby skarga kasacyjna była równie lakoniczna co wcześniejsze środki zaskarżenia, bowiem "zdolność zwięzłego artykułowania pism jest zaletą a nie wadą" (s. 3 uzasadnienia), należy zauważyć, że zwięzłość wypowiedzi nie stoi na przeszkodzie możliwości precyzyjnego formułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia. Zaprezentowanej oceny nie mógł zmienić zarzut powoływany przez Skarżącego jako materialnoprawny, a który stanowił powtórzenie treściowe zarzutu zawartego w pkt I.3. W świetle przedstawionej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się chybione, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalono. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski