III FSK 579/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] Oddział Regionalny w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 610/22 w sprawie ze skargi A. [...] Oddział Regionalny w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 26 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 4 stycznia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z 26 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok (sygn. akt VIII SA/Wa 610/22 – wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Organy podatkowe odmówiły Agencji Mienia Wojskowego zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 uznając, że nie przyczyniły się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Zdaniem organów podatkowych nadpłata powstała na skutek uchylenia decyzji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 39/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku wyroku stwierdził, że do uchylenia decyzji wymiarowych nie doszło z winy organu, lecz w wyniku okoliczności niezależnych od organu, tj. wydania wyroku interpretacyjnego TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym TK zmienił dotychczasową wykładnię art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i linię orzeczniczą sądów i nakazał każdorazowo badać związek posiadanych przez przedsiębiorcę (w niniejszej sprawie Agencję) nieruchomości z działalnością gospodarczą. Dotychczas taka weryfikacja była zbędna, gdyż w doktrynie i linii orzeczniczej NSA funkcjonował pogląd, że sam fakt posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę był wystarczający do opodatkowania tych nieruchomości wg stawek najwyższych, tj. od gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Agencja Mienia Wojskowego zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty na rzecz strony nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, podczas gdy to brak ustalenia przez organ podatkowy związku posiadanych przez skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością skutkował uchyleniem przedmiotowej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 693/20. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W piśmie procesowym z 27 marca 2023 r. strona skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W sprawie niniejszej strona skarżąca przedstawiła wyłącznie zarzut naruszenia podatkowego prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do zaniechania ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które z kolei skutkowało uchyleniem decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wyrokiem z dnia 22 lipca 2021 r., VIII SA/Wa 693/20. W tym kontekście podnieść należy, że sprawa niniejsza w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości od daty powstania nadpłaty nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, natomiast wyrok zaskarżony w sprawie nie jest tożsamy w wyrokiem wydanym w sprawie VIII SA/Wa 693/20. Wobec sformułowania jedynie zarzutów kasacyjnych w zakresie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do badania stanu faktycznego sprawy, w tym stanu sprawy przed jej rozstrzygnięciem; brak było w tym zakresie właściwych zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa postępowania, prawa procesowego. Podnieść także należy, że przyjęcie określonej – zindywidualizowanej do sprawy – wykładni prawa materialnego oraz związane z tym późniejsze zastosowanie prawa materialnego w zasadzie determinuje zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego do subsumcji pod właściwe regulacje materialnoprawne. W skardze kasacyjnej wywiedzionej w sprawie strona skarżąca podnosi zarzuty naruszenia przepisów o oprocentowaniu nadpłaty, pomijając regulacje prawne mające wpływ na postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zarzut kasacyjny wniesiony w sprawie niniejszej obejmuje zarzucane naruszenie – wyłącznie - materialnego prawa podatkowego w postaci art. 77§ 1 pkt 3 w zw. z art. 78§ 1 i 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.) wynika, że przedmiotem sporu prawnego przedstawionego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest żądanie oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania, natomiast rzeczona nadpłata powstała w dniu dokonania wpłaty kwoty tytułem podatku od nieruchomości wynikającej z uchylonych następnie decyzji. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy w istotny sposób przyczynił się do powstania przesłanki następczego uchylenia decyzji na skutek zaniechania postępowania dowodowego - niezbędnego w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, który stwierdził, że art. 1a. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ w istocie podstawa i argumentacja stanowiska strony skarżącej dotyczy zagadnienia przyczynienia się organu podatkowego do powstania źródła nadpłaty, przedmiot sporu prawnego istotnościowo sprowadza się do wykładni regulacji prawnej wynikającej z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. i na tej podstawie do oceny, czy w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ podatkowy przyczynił się czy też nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Zgodnie bowiem z art. 78§ 3 pkt 1 o.p. - Oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Podkreślić w tym kontekście raz jeszcze należy, że przyjęcie określonej – zindywidualizowanej do sprawy – wykładni prawa materialnego oraz związane z tym późniejsze zastosowanie prawa materialnego w zasadzie determinuje zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego do subsumcji pod właściwe regulacje materialnoprawne. Przypomnieć także trzeba, że decyzje organów podatkowych w przedmiocie określania zobowiązania podatkowego wydane zostały przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r, SK 39/19. Wobec powyższego, odniesieniu do zagadnienia przyczynienia lub nie przyczynienia się w indywidualnej sprawie organu podatkowego do powstania przyczyn konstytuujących nadpłatę podatkową, stwierdzić należy, co następuje: 1.Organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania prawa, 2. Organy podatkowe nie mają uprawnień do badania – ze skutkiem prawnym - konstytucyjności (określonych) regulacji prawnych, 3. Rozstrzygające w indywidualnej sprawie organy podatkowe nie mają prawa wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem z zbadanie konstytucyjności stosowanej normy prawnej, 4. Organy podatkowe nie mogą antycypować treści wyroku i treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, 5. Nawet jeżeli orzekający w sprawie organ podatkowy poweźmie informacje, że problematyka konstytucyjności określonej normy prawnej zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym, to powyższa okoliczność nie uchyla obowiązujących terminów załatwiania spraw administracyjnych i nie stanowi przesłanki zawieszenia administracyjnego postępowania podatkowego, tym bardziej że z praktyki wiadomo jest, że na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w danym przedmiocie można czekać bardzo długo, niekiedy kilka lat. Ponadto. 1.Stosujące w indywidualnej sprawie prawo organy podatkowe nie stanowią prawa, nie mogą treści prawa zmieniać, poprawiać, uzupełniać, 2. Za prawo, w tym za konstytucyjność prawa odpowiada stanowiące je państwo, nie zaś procesowe organy podatkowe, tym bardziej, jak w sprawie niniejszej: samorządowe organy podatkowe, 3. W przepisie art. 78§ 3 pkt 1 o.p. mowa jest o przyczynieniu/nie przyczynieniu się organu podatkowego, nie zaś o przyczynieniu/nie przyczynieniu się państwa do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, tak samo jak nie stanowi się w tym samym kontekście o przyczynieniu, nie przyczynieniu się podatnika. Kwestia odpowiedzialności państwa za niekonstytucyjnie stanowione prawo pozostaje więc poza zakresem rozważanej treści art. 78§ 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. s. NSA Bogusław Dauter s. NSA Jacek Brolik s. NSA Dominik Gajewski