III FSK 575/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 775/24 w sprawie ze skargi W. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr 1201-IEW-1.4120.1.2021.25, 1201-IEW-1.4123.4.2021.13 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz W. K. 240 kwotę (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") skargę od decyzji Organu odwoławczego, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ", "Organ odwoławczy") 31 sierpnia 2021 r., znak 1201-IEW-1.4120.1.2021.25., na mocy której utrzymana została decyzja Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik", "NUS", "Organ I instancji") z 31 grudnia 2020 r. orzekająca o solidarnej ze Spółką G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego Prezesa Zarządu tej Spółki za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ponadto drugą decyzją z 31 sierpnia 2021 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 31 grudnia 2020 r. również orzekającą o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu tej Spółki za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r oraz styczeń i marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości. Sąd I instancji wyrokiem z 3 sierpnia 2022 r., o sygn. akt I SA/Kr 1461/21 uchylił zaskarżoną decyzję DIAS oraz zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Powyższe orzeczenie WSA z 3 sierpnia 2022 r. zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2024 r., o sygn. akt III FSK 1106/23 wydanym na skutek środka zaskarżenia - skargi kasacyjnej, wniesionej wyłącznie przez Organ odwoławczy. W sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w treści swojego rozstrzygnięcia zaleceniach wskazano, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić złożoną przez Stronę skargę na decyzję Dyrektora z 31 sierpnia 2021 r., nr 1201-IEW-1. 4120.1.2021.13, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń i marzec 2015 r. Dodatkowo WSA wskazywał na konieczność dokonania oceny niewypłacalności Spółki, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540. z późn. zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawa upadłościowego i naprawczego (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112, dalej: "p.u.n."). Po ponownej analizie sprawy WSA wyrokiem z 9 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 775/24, uchylił zaskarżone decyzje oraz zasądził od Dyrektora na rzecz Skarżącego kwotę 1497 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Organ żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Dodatkowo DIAS domagał się zasądzenia od Skarżącego na swoją rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 31 sierpnia 2021 roku znak 1201-IEW- 1.4120.1.2021.25 oraz z dnia 31 sierpnia 2021 roku znak 1201-IEW-1.4123.4.2021.13 z pominięciem wykładni przepisów dokonanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2024 roku, o sygn. III FSK 1106/23, który uchylając wyrok WSA z dnia 3 sierpnia 2022 roku o sygn. I SA/Kr 1461/21, nakazał WSA dokonanie kontroli decyzji Organu z uwzględnieniem prawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) i b) o.p., czego Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę nie uczynił, natomiast rozważał kwestię właściwości Naczelnika do wszczęcia i prowadzenia postępowań oraz do wydania decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie, 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 190 p.p.s.a., przez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2024 roku do sprawy o sygn. akt III FSK 1106/23, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 31 sierpnia 2021 r. z pominięciem wykładni przepisów dokonanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2024 r., o sygn. III FSK 1106/23. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stosownie do brzmienia art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. WSA na tym etapie orzekania, nie mógł dokonać pełnej kontroli rozpatrywanych spraw zgodnie z wytycznymi NSA zawartymi w wyroku z dnia 7 sierpnia 2024 r., o sygn. III FSK 1106/23, gdyż WSA rozpatrując te sprawy, ustalił naruszenie właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej. Stosując regułę zapisaną w art. 17a o.p., organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej, powinien być Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W., a nie Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. W skardze kasacyjnej jej autor nie podnosił zarzutu w tym przedmiocie. Mając na uwadze to naruszenie przepisów postępowania (właściwość miejscowa organu podatkowego), WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie wskazał, że nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 1 o.p., gdyż w myśl tego przepisu stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej. Skoro zaś od decyzji Naczelnika wniesiono odwołania, to decyzje Organu I instancji nie zyskały cech ostateczności, o której mowa w przywołanym przepisie. WSA słusznie podkreślał również, że wobec tak nakreślonego stanu sprawy przedwczesne byłoby rozpoznanie pozostałych zarzutów wynikających ze skarg, gdyż w pierwszej kolejności usunięte powinny zostać wady przeprowadzonych postępowań podatkowych. Najpierw właściwy organ podatkowy musi rozstrzygnąć dane sprawy. Nie ulega również wątpliwości, że pozostają w mocy wszystkie wytyczne NSA zawarte w wyroku z dnia 7 sierpnia 2024 r., o sygn. III FSK 1106/23. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje również zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 190 p.p.s.a., przez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2024 r. do sprawy o sygn. akt III FSK 1106/23. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. s. Bogusław Woźniak s. Stanisław Bogucki s. Sławomir Presnarowicz (spr.)