III FSK 565/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 527/23 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 19 czerwca 2023 r., nr SKO.41/2224/P/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 13 grudnia 2023 r., I SA/Lu 527/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. B. ("Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 19 czerwca 2023 r., nr SKO.41/2224/P/2023, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją SKO w Lublinie uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy S. z 21 lutego 2018 r., ustalającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 26.635 zł i w to miejsce ustaliło wysokość tego zobowiązania w kwocie 9.620 zł. Wydając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że ma na uwadze ocenę prawną i wskazania wynikające z wydanych w tej sprawie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2022 r., III FSK 1023/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie z 11 stycznia 2023 r., l SA/Lu 616/22. Następnie organ wskazał, że podatnik w 2016 r. był właścicielem gruntów sklasyfikowanych jako inne tereny zabudowane (Bi) oraz użytki kopalne (K). Podatnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowych nieruchomościach od lipca 2015 r., poprzez fakt zakończenia procesu rekultywacji związanego z wydobywaniem żwiru, piasku, gliny i kaolinu. W konsekwencji, w odniesieniu do badanego w tej sprawie 2016 r., sporne grunty podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z poźn. zm.; dalej: ,,u.p.o.l."). Jednocześnie organ stwierdził, że przedmiotowe grunty w 2016 r. nie były sklasyfikowane jako grunty leśne będące lasami (Ls), ani jako grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz). W konsekwencji w sprawie nie ma do nich zastosowania zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podzielił stanowisko organu odwoławczego. Zdaniem sądu, SKO w Lublinie w sposób uprawiony przyjęło, że sporne grunty od 17 sierpnia 2015 r. nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej wobec zakończenia w 2015 r. procesu rekultywacji. Postępowanie wykazało również, że teren spornych działek został zalesiony. Niemniej jednak nie dokonano stosownych zmian w ewidencji gruntów i budynków, w zapisach której działki nadal – aż do 2018 r. - funkcjonowały jako użytki kopalne. Z tego względu nie można postawić skutecznego zarzutu, że organ winien uwzględnić zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. (nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione), ewentualnie rozważać kwestię ich opodatkowania z uwzględnieniem ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 z późn. zm.). Wbrew stanowisku Skarżącego, organy podatkowe nie były uprawnione do czynienia niezależnych od zapisów ewidencji gruntów i budynków ustaleń w zakresie tego, czy przedmiotowe działki stanowiły użytki kopalne, czy też grunty zadrzewione i zakrzewione albo lasy. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie "art. 174 pkt 1 i/lub 2" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: 1) art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 z późn zm.), przez błędną wykładnię terminu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i w konsekwencji uznanie, że użytki rolne, które poddane zostały rekultywacji i na których zakończono czynności związane z rekultywacją, w dalszym ciągu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej aż do wydania ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym; 2) art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przez błędną wykładnię terminu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i w konsekwencji uznanie, że nieużytki, które poddane zostały rekultywacji i na których zakończono czynności związane z rekultywacją, w dalszym ciągu zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, aż do wydania ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości; 3) art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 909 z późn. zm.), przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ostateczna decyzja właściwego organu administracji o uznaniu rekultywacji za zakończoną stanowi podstawę do uznania, że grunt nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej ,,o.p.") przez utrzymanie w mocy decyzji SKO ustalającej zobowiązanie podatkowe na 2016 r. w kwocie 9.620 zł; II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża i jest do działalność gospodarcza; 2) art. 151 p.p.s.a., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, mimo że w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności związane z licznymi błędami w postępowaniu przemawiające za uwzględnieniem skargi; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a., polegające na nie dostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji, że decyzja narusza art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez: - brak należytego zważenia, że grunty stanowiące przedmiot opodatkowania zostały wadliwe zakwalifikowane jako użytki kopalne, podczas gdy stanowiły grunty zadrzewione i zakrzewione, korzystające ze zwolnienia podatkowego; 4) art. 135 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 3 p.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonego wyroku oddalającego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego bez dokonania wszechstronnej kontroli zgodności z prawem wszystkich postępowań prowadzonych w granicach sprawy, bez zweryfikowania legalności i zasadności działań podejmowanych przez organy administracji publicznej orzekające w sprawie, bezkrytyczne przyjęcie zgodności z prawem ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych uprzednio w sprawie. W oparciu o te zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego, dokonanych przez organy podatkowe, które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Co prawda autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a.", ale jest on całkowicie chybiony, bowiem zaskarżona decyzja zapadła w postępowaniu podatkowym, do którego nie mają zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.), lecz przepisy Ordynacji podatkowej (o.p.). Sąd pierwszej instancji nie mógł więc naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów k.p.a. (poprzez niedostrzeżenie ich naruszania przez organ podatkowy), ponieważ przepisy te nie miały w tej sprawie zastosowania. Jedyny zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczy art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Jednak i ten zarzut jest nieskuteczny. Należy wyjaśnić, że art. 233 § 1 pkt 1 o.p. ma charakter wynikowy, tzn. wskazuje na rodzaj rozstrzygnięcia, które organ odwoławczy może podjąć po zakończeniu swego postępowania. Zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. nie można zatem podważyć prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Do tego niezbędne są zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, a tych w tej sprawie zabrakło. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami stanu faktycznego, na których oparty został zaskarżony wyrok. Z ustaleń tych wynika, że sporne grunty były poddane rekultywacji w związku z prowadzoną na nich w latach poprzednich działalnością gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin. Mimo zakończenia procesu rekultywacji gruntów w kierunku leśnym i faktycznego ich zalesienia, w 2016 r. grunty te były skalsyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki kopalne (K). Jak wskazał sąd pierwszej instancji, decyzja o klasyfikacji tych gruntów jako zadrzewionych i zakrzewionych została wydana przez Starostę Łęczyńskiego 17 grudnia 2018 r. (s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tych okolicznościach faktycznych organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdziły, że w 2016 r. sporne grunty, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Jednocześnie do gruntów tych nie ma zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika bowiem, że grunty (co do zasady) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwolnione z podatku od nieruchomości są grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca wskazał, że przez użyte w tej ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z tymi regulacjami korespondują również rozwiązania przyjęte na gruncie podatku rolnego i podatku leśnego. Zgodnie z art. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podobnie w art. 1 ust. 1 i 2 cyt. wyżej ustawy o podatku leśnym ustawodawca przyjął, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Należy także wskazać na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 poz. 1629 z późn. zm.), z którego wynika, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przywołanych regulacji prawnych jednoznacznie wnika, że o sposobnie opodatkowania gruntu, co do zasady, przesądza jego klasyfikacja w ewidencji gruntów. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie utrwalony i jednolity jest pogląd, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy te nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym; zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość. Dopóki dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie zostaną zmienione, organy podatkowe mają obowiązek wyliczania podatku, jak i przyjmowania właściciela gruntu na ich podstawie. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych (zob. np. wyroki NSA: z 13 czerwca 2023 r., III FSK 1421/22; z 22 lutego 2024 r., III FSK 4325/21; z 20 marca 2024 r., III FSK 770/23). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się, że organ podatkowy jest zobowiązany, prowadząc postępowanie, uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Decydujące znaczenie przy opodatkowaniu gruntów mają dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie, albo to, czy ten grunt jest wykorzystywany rolniczo (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 1a u.p.o.l. [w:] R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021). Z tych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym, a także zarzut naruszenia art. 7 ust.1 pkt 10 u.p.o.l. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok nie narusza także art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 909 z późn. zm.), który stanowi, że decyzja w sprawach rekultywacji i zagospodarowania określa uznanie rekultywacji gruntów za zakończoną. Należy bowiem podkreślić, że wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntu nie jest jeszcze równoznaczne ze zmianą klasyfikacji gruntu w ewidencji gruntów. Niezasadny i częściowo niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje na obowiązkowe elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zalicza: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku spełnia te wymogi. Wynika z niego między innymi tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, którymi kierował się sąd oddalając skargę. Z wyrażoną w tym wyroku oceną sprawy można się zgadzać lub nie, nie można natomiast stwierdzić, że uzasadnienie tego wyroku zawiera braki. W szczególności nie można przyjąć, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło cyt. "poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża i jest do działalność gospodarcza". Twierdzenie to jest niezrozumiałe także z tego względu, że na obecnym etapie postępowania nie jest już sporne, że przedmiotowe grunty nie są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wcześniejszymi wyrokami NSA i WSA w Lublinie, SKO w Lublinie uwzględniło twierdzenia podatnika o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej na spornych gruntach, a tym samym o zliczeniu tych gruntów do majątku "prywatnego" podatnika. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 135 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 3, a także art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, w ramach swoich kompetencji, rozpoznał tę sprawę w jej granicach i stwierdzając, że nie doszło w niej naruszenia prawa, wydał właściwe rozstrzygniecie o oddaleniu skargi. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Anna Dalkowska