III FSK 557/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1025/21 w sprawie ze skargi H.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 lutego 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1025/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, w trybie wznowienia postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł H.T. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej jako: "O.p." oraz art. 10 i art. 173 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r., poz.1500), dalej jako: "u.k.r.s.", oraz w zw. z 246 § 1 O.p. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez: 1) dokonanie oceny dowodów polegającej na błędnym przyjęciu, iż to organy administracji skarbowej są właściwe do oceny czynności ujawnianych w Krajowym Rejestrze Sądowym (Rejestr), podczas gdy Rejestr ten prowadzą sądy rejonowe (sądy gospodarcze) i błędne jest przyjęcie przez Sąd I instancji, za organami, że sporna jest skuteczność ujawnionej w Rejestrze rezygnacji skarżącego z członkostwa w Zarządzie Spółki z dniem 10 listopada 2014 r., 2) brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia (oraz jej wyjaśnienia) w zakresie właściwości organów administracji skarbowej do oceny czynności ujawnianych w Rejestrze, w szczególności co do rezygnacji skarżącego z członkostwa w Zarządzie Spółki z dniem 10 listopada 2014 r., podczas gdy Sąd ma obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, co obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 246 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, i przyjęcie, że: a) skutki rezygnacji skarżącego z funkcji wymagają głębszej merytorycznej analizy i wykraczają poza granice postępowania prowadzonego na podstawie art. 246 § 1 O.p., co daje podstawy do przyjęcia, że nie zostały wykazane przez skarżącego przesłanki warunkujące wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika US z 8 lipca 2019 r., podczas gdy sądy rejonowe (sądy gospodarcze) są właściwymi do oceny czynności ujawnianych w Rejestrze, i mając na względzie art. 365 § 1 K.p.c., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, stwierdzić należy, że prawomocne orzeczenie sądu gospodarczego o wykreśleniu danych H.T. jako członka zarządu Spółki dokonane w oparciu o przedłożoną przez niego rezygnację przesądza o jej skuteczności i wiąże zarówno organy jak i sądy. Organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 O.p. na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców, b) w niniejszej sprawie nie zostały uprawdopodobnione podstawy do odmowy wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 8 lipca 2019 r., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowody jednoznacznie wskazują, że istnieją wszelkie podstawy do wstrzymania wykonania tej decyzji a negatywne dla skarżącego rozpoznanie sprawy wynika z błędnej oceny dowodów; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się do istoty zarzutów podniesionych w skardze co uniemożliwia instancyjną kontrolę wyroku z uwagi na brak możliwości zrekonstruowania procesu motywacyjnego sądu co do przyjętych przesłanek rozstrzygnięcia oraz jego podstawy i sprowadzenie uzasadnienia wyroku jedynie do rekapitulacji przebiegu postępowania i powielenia stanowiska organu, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i pozostawienie w obrocie prawnym wadliwych decyzji obu instancji organów administracyjnych; 5. art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3. na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu. Z regulacji prawnej zawartej w art. 246 § 1 O.p. wynika, że wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji może zostać uwzględniony jedynie wówczas, kiedy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Jedynie zatem, gdy zachodzi uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowieniowa doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu wznowieniowym organ nie rozpatruje ponownie sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego. Bada jedynie, czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania. W konsekwencji rozpatrując wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania organ ocenia tylko, czy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Należy podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p. nie bada się merytorycznej zgodności z prawem decyzji stanowiącej przedmiot wznowionego postępowania. Brak jest podstaw do traktowania tej incydentalnej instytucji procesowej tak, jak gdyby wydanie postanowienia na podstawie wspomnianego przepisu następowało w oparciu o te same reguły, co załatwienie sprawy administracyjnej co do istoty, a więc po zebraniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że żądanie wznowienia postępowania oparte zostało o przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który stanowi, że wznawia się postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podstawą faktyczną żądania była nieznana organowi podatkowemu okoliczność zbycia udziałów w Spółce, co zdaniem skarżącego przekładało się na skuteczność złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki w dniu 10 listopada 2014 r. Argumentacja skargi kasacyjnej opera się zasadniczo na zignorowaniu w postępowaniu podatkowym, i przez Sąd I instancji, wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Rzecz jednak w tym, że ani organy podatkowe ani Sąd I instancji okoliczności tej nie pominęły. Należy także podkreślić, że żadne działania (ustalenia) organów podatkowych poczynione w ramach niniejszego postępowania nie wkraczało w kompetencje sądu właściwego w sprawach dokonywania wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nadto, wpis w Rejestrze nie ma mocy bezwzględnie wiążącej, zaś art. 116 § 2 O.p. stanowiąc o pełnieniu funkcji członka zarządu nie odsyła do zapisów Rejestru. Innym słowy organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany zapisami Rejestru, co oznacza, że organ podatkowy jest uprawniony i obowiązany do samodzielnych ustaleń w zakresie ustalenia daty, w jakiej skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki. Należy w tym miejscu dodać, że pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie należy utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz należy rozumieć je jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1- 4 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1013/21). Należy także uwzględnić, że okolicznością sporną w sprawie nie jest samo złożenia oświadczenia o rezygnacji, ale stwierdzenie, że oświadczenie to było nieskuteczne ze względu na bezwzględnie obowiązujące przepisy Kodeksu spółek handlowych co do formy tego oświadczenia wymaganej w odniesieniu do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Zatem czynności podejmowane przez organ podatkowy mające na celu zweryfikowanie podanych we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności, i stwierdzenie na tej podstawie, że nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji nie stanowią naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.kr.s. w zw. z art. 10 i art. 173 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 246 § 1 O.p. Jednocześnie zidentyfikowane i opisane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności sprawy są wystarczające aby uznać, że nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę charakter i zakres postępowania prowadzonego w trybie art. 246 § 1 O.p., w szczególności zaś, że nie jest to postępowanie, którego przedmiotem i celem jest rozstrzygnięcie sprawy, uznał, że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 121, art. 191 oraz art. 194 § 3 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie dopuścił się także naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny realizuje wymagania wynikające z tego przepisu, w szczególności Sąd przedstawił stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wyjaśnienie zaś podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest na tyle wyczerpujące, że umożliwia ocenę instancyjną zaskarżonego wyroku. Co do zarzutów zawartych w pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że stanowią one konsekwencję zarzutów wyżej omówionych. Skoro zatem zarzuty merytoryczne okazały się bezskuteczne także naruszenie przepisów wynikowych uznać należy za bezzasadne. Stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, albowiem strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz