III FSK 554/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1542/23 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2023 r., nr 1401-IEE3.7192.36.2023.8.EK w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1542/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z 11 maja 2023 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie: przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji egzekucyjnej (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 z późn. zm., dalej "u.p.e.a.") w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. nr 775, z późn. zm., dalej "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuchylenie postanowienia, które zostało wydane bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, z dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej i wszechstronnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez pominięcie przez organ egzekucyjny składników majątku Spółki, preparatów chemicznych, prac badawczo-rozwojowych, wierzytelności o zapłatę wobec A. części ceny sprzedaży nieruchomości równej kwocie podatku VAT należnego 1,5 mln zł plus odsetki, nie zwróconego do tej pory przez organy podatkowe firmie A. (sprawa obecnie zawisła przed WSA pod sygn. III SA/Wa 2984/22 i Spółka czeka na wyznaczenie terminu rozprawy) oraz wierzytelności Spółki o zwrot VAT za miesiąc wrzesień 2016 roku z odsetkami (wobec prawomocnego wyroku WSA III SA/Wa 1632/22 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi okoliczność, w której Spółka nie posiada wystarczających środków i w konsekwencji, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnych nie uzyska się kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. W konsekwencji czego naruszenie art. 59 § 2 u.p.e.a. jest oczywiste, wyraźne i niewątpliwe. Rozstrzygnięcie o umorzeniu lub odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. ma charakter uznaniowy, zatem musi być poprzedzone przeprowadzeniem przez organ egzekucyjny postępowania wyjaśniającego, spełniającego wymagania określone w art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., ponadto organy podatkowe powinny ustalić stan majątkowy zobowiązanego, a następnie przeprowadzić egzekucję z majątku Podatnika. Organy administracji prowadząc postępowanie nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, nie wzięły pod uwagę wszystkich podnoszonych okoliczności i zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Dodatkowo działania organu egzekucyjnego wskazane w treści uzasadnienia orzeczenia, a dotyczące obowiązków objętych tytułem wykonawczym z 24 maja 2021 roku numer 2021105/00005 nie dotyczą niniejszego postępowania, objętego skargą, a postępowania toczącego się w innej sprawie. Z tych względów Sąd nie powinien oddalać skargi, a powinien uchylić w całości zaskarżone postanowienie, w szczególności z uwagi na naruszenia przez Organ I i II instancji przepisów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a., wskutek zaniechania uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości, w konsekwencji wadliwego niestwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia w niniejszej sprawie prawa materialnego przez organ zarówno I i II instancji, poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której organ egzekucyjny jest obowiązany do zastosowania wszelkich środków przewidzianych w ustawie, by ten cel zrealizować. Oznacza to, że zastosowanie art. 59 § 2 u.p.e.a. wymaga stwierdzenia, że Podatnik nie posiada środków przewyższających wydatki egzekucyjne oraz, że stan ten ma charakter definitywny, czego organ egzekucyjny w niniejszej sprawie nie dokonał. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, Spółka bowiem posiadała majątek, który mógł zostać poddany egzekucji. Składniki majątkowe (ich wartość), z których możliwa jest w przyszłości egzekucja w sposób jasny pokazuje, że w toku postępowania egzekucyjnego możliwe będzie wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających wydatki egzekucyjne. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w postępowaniu kasacyjnym jak również przed Sądem I instancji, w tym kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Organu złożył wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., w którym Spółka podnosi nieuchylenie postanowienia, które zostało wydane bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, z dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej i wszechstronnej oceny dowodów zebranych w sprawie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku, gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Regulacja ta stanowi podstawę dla kompetencji organu opartej na uznaniu. Chodzi bowiem o możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego. Równocześnie normodawca określa przypadek, którego zaistnienie stanowi podstawę do realizacji tej kompetencji, a zatem gdy dalsza egzekucja będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, przy czym z doprecyzowaniem, z których możliwe będzie wyegzekwowanie środków pieniężnych, które przewyższają koszty egzekucyjne. Istotne staje się zatem uwzględnienie możliwości wyegzekwowania środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Trzeba nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano sposób rozumienia art. 59 § 2 u.p.e.a., odnosząc się do czynności, jakie ma ustalić organ. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1435/23, gdzie przyjęto, że w ramach postanowienia, którego ramy wyznacza art. 59 § 2 u.p.e.a. organ ma jedynie ustalić, czy możliwe jest uzyskanie w toku prowadzanej egzekucji kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 995/23). W orzecznictwie tego Sądu akcentuje się również, że to organowi egzekucyjnemu ustawa pozostawiła ocenę "perspektyw" wszczętego postępowania egzekucyjnego i wybór: prowadzenie egzekucji lub umorzenie postępowania – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 459/24. Przy czym zastosowanie omawianej regulacji wymaga stwierdzenia, że zobowiązany nie posiada środków przewyższających wydatki egzekucyjne oraz że stan ten ma charakter definitywny, czyli w świetle obiektywnych okoliczności nie ma podstaw do uznania, że w przyszłości środki takie zostaną przez zobowiązanego zgromadzone (v. wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., I GSK 1327/21; wyrok NSA z 19 sierpnia 2025 r., I GSK 690/24; podobnie w wyroku NSA z 28 września 2023 r., III FSK 476/23). Uwzględniając zatem treść art. 59 § 2 u.p.e.a., jak i sposób rozumienia tego unormowania w orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji co do prawidłowości zastosowania tej regulacji przez organy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Prawidłowa była ocena stanu faktycznego w kwestii składników majątku Spółki, preparatów chemicznych, prac badawczo-rozwojowych, wierzytelności o zapłatę wobec A. części ceny sprzedaży nieruchomości oraz wierzytelności Spółki o zwrot VAT za miesiąc wrzesień 2016. Należy bowiem podzielić stanowisko WSA, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych szczegółowych informacji pozwalających na ustalenie, że takimi składnikami majątku rzeczywiście dysponuje, m.in. dokumenty potwierdzające, że Spółka jest właścicielem wskazanych preparatów chemicznych. Mimo wezwania organu egzekucyjnego, dokumenty takie nie zostały przedstawione (Skarżąca powołała się w piśmie z 22 lutego 2023 roku na dane ujawnione w JPK). Sąd I instancji prawidłowo wskazał w tym względzie, że - jak ustalił organ egzekucyjny - w JPK nie odnotowano transakcji handlowych z żadnymi kontrahentami. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z oceną Sądu I instancji, że dotychczasowy przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej, nie pozwala zakładać skutecznego przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego z ww. składników wskazanych przez Spółkę, uznając za bezcelowe kierowanie egzekucji do preparatów chemicznych. W kwestii "prac badawczo – rozwojowych" nie wiadomo, czy chodzi o "źródło" majątku w postaci np. wierzytelności o zapłatę za wykonane badania, czy też prawa autorskie i patenty, czego Spółka nie wyjaśniła również w skardze kasacyjnej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów które potwierdzałyby nie tylko wysokość, ale też samo istnienie wierzytelności wobec spółki A. W szczególności Skarżąca nie przedstawiła umowy sprzedaży, z której omawiana wierzytelność miałaby wynikać. Trafna była także ocena WSA co do wierzytelności o zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., gdzie Sąd I instancji stwierdził, że wobec braku jakichkolwiek dokumentów, nie sposób również uznać za wykazane istnienie wierzytelności o zwrot Vat za wrzesień 2016 roku. Obok bowiem niewykazania przez Skarżącą powoływanego przez nią majątku, stoją udokumentowane czynności organu egzekucyjnego, które takiego majątku nie ujawniły. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej Spółka podnosi, że organy prowadząc postępowanie nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także iż nie wzięły pod uwagę wszystkich podnoszonych okoliczności i zgromadzonych dowodów. Przy czym formułując to ogólne twierdzenie nie przedstawia konkretnych okoliczności, które podważałyby trafną ocenę Sądu I instancji, co do zaistnienia w sprawie podstaw do zastosowania art. 59 § 2 u.p.e.a. W konsekwencji powyższego chybiony jest także naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a., w którym Skarżąca podnosi zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości, w konsekwencji wadliwego niestwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia w niniejszej sprawie prawa materialnego przez organ zarówno I i II instancji. Trafna bowiem jest ocena WSA, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 59 § 2 u.p.e.a. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Wojciech Stachurski Paweł Borszowski (spr.) Anna Sokołowska