III FSK 55/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w L. (obecnie S. S.A. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3926/16 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2012 r. do października 2013 r. oddala skargę kasacyjną

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3926/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w L., zwana dalej "Skarżącą spółką" na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 28 października 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do października 2013 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca spółka działając pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Pełnomocnik Skarżącej spółki w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 124, 125 § 1 w zw. z 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 511 ze zm.), zwanej dalej "ustawa o rehabilitacji", polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie badając legalność zaskarżonej decyzji nie uwzględnił, że Prezes Zarządu PFRON oraz organ odwoławczy błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuprawnione uznanie, że "W." Sp. z o.o. z siedzibą w L. nie była w okresie od grudnia 2012 r. do października 2013 r. podmiotem, co do którego ogłoszono upadłość w rozumieniu art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, - naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zebranego przez Prezesa Zarządu PFRON oraz organ odwoławczy materiału dowodowego nie naruszył powyższych przepisów oraz zasad postępowania i dokonał wszechstronnej i wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, musiałby uznać, że zaskarżone skargą z dnia 8 grudnia 2016 roku decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, a w rezultacie Sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu w/w zaskarżonych decyzji w całości z uwagi na błędne, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, ustalenie stanu faktycznego; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 293 ust. 1, art. 297 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., zwana dalej "p.u.n." – w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji przez Prezesa Zarządu PFRON, tj. na dzień 26 listopada 2015 r.), poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że "W.’' Sp. z o.o. utraciła status "upadłego’' z chwilą zakończenia sądowego etapu postępowania upadłościowego oraz w konsekwencji przyjęcie, że stan upadłości trwa od dnia ogłoszenia upadłości do dnia uprawomocnienia się postanowienia w sprawie zakończenia postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzić powinna do wniosku, że "W.’' sp. z o.o. w okresie od grudnia 2012 roku do października 2013 roku pozostawała w stanie upadłości układowej, gdyż czym innym jest "trwanie sądowego postępowania upadłościowego" (mającego za cel w niniejszej sprawie zawarcie układu) od "trwania podmiotu w stanie upadłości" (w niniejszym przypadku upadłości układowej), o której stanowi art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych ewentualnie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zaskarżonych decyzji. Wniesiono również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z dnia 18 czerwca 2021 r. pełnomocnik Skarżącej spółki poinformował, że z dniem 4 stycznia 2021 r. I. sp. z o.o. z siedzibą w L. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS w wyniku jej połączenia ze spółką S. S.A. z siedzibą w L., które polegało na przejęciu przez S. S.A. spółki I. sp. z o.o. Obecnie zatem w obrocie prawnym funkcjonuje S. S.A. z siedzibą w L. Pełnomocnik Skarżącej spółki podtrzymał w całości zarzuty i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Tożsamy problem prawny dotyczący Skarżącej spółki był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 54/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia istoty sprawy, jak również samej konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności wskazać sposób rozumienia art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. Pozwoli to bowiem w dalszej kolejności ocenić także zarzuty dotyczące przepisów prawa procesowego, w ramach których Skarżąca spółka odnosiła się również do wskazanej regulacji. Ustawodawca w art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji wprowadził jedno ze zwolnień z obowiązku dokonywania wpłat określonego art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z tym ostatnio przywołanym przepisem pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Na podstawie tego rozwiązania legislacyjnego normodawca wprowadził zatem obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz, określając m.in. jego zakres, gdzie doprecyzowaniem tego zakresu jest jedno ze zwolnień wyrażone w art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. Stosownie do art. 21 ust. 3 tej ustawy w stanie prawnym obowiązującym dla rozpatrywanych należności z wpłat, o których mowa w ust. 1, zwolnieni są pracodawcy prowadzący zakłady pracy będące w likwidacji albo co do których ogłoszono upadłość. Z przepisu tego wynika, że obszar zwolnienia z obowiązku dokonywania wpłat składa się de facto z dwóch przesłanek odnoszących się do pracodawcy, tj. po pierwsze prowadzących zakłady pracy będące w likwidacji, zaś po drugie do pracodawcy co do których ogłoszono upadłość. Kluczowe z punktu widzenia przedmiotu niniejszej sprawy staje się wskazanie sposobu rozumienia tej drugiej ze wskazanych przesłanek, a zatem zwolnienia pracodawców, co do których ogłoszono upadłość. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach tej przesłanki normodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem odnoszącym się do ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że ogłoszenie upadłości staje się punktem wyjścia przy ocenie możliwości zastosowania tego zwolnienia, a zatem także ustaleniu jego obszaru. Natomiast w przepisie tym ustawodawca nie wskazał de facto dodatkowych przesłanek doprecyzowujących obszar tego zwolnienia, w szczególności tych, od istnienia których zależy ustalenie końcowego momentu jego istnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalając zatem obszar tego zwolnienia, kluczowe staje się wskazanie sposobu ustalenia jego końcowego momentu, do którego podmiot może korzystać z tej ustawowej preferencji. Poprzestanie bowiem wyłącznie na kryterium ogłoszenia upadłości powoduje, że obszar tego zwolnienia jest nieokreślony i w rezultacie każdy podmiot, w stosunku do którego ogłoszono upadłość może korzystać z tego zwolnienia bez ustawowego wskazania końcowego momentu. Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarówno Skarżąca spółka, jak i organy, a następnie Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali tego, że kluczowe staje się wskazanie momentu, do którego zwolnienie z tytułu obowiązkowych wpłat na Fundusz ma zastosowanie. W tym zakresie należy zatem uwzględnić odpowiednie przepisy obowiązującej w stanie prawnym w stosunku do należności z tytułu wpłat ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Sporne stało się zatem wskazanie momentu, do którego ta ustawowa preferencja obowiązuje, gdyż Skarżąca spółka wskazywała, że wykładnia art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 293 ust. 1, art. 297 ust. 1, 2 i 3 p.u.n. prowadzi do wniosku, że należy odróżnić sądowe postępowanie upadłościowe od ,,trwania podmiotu w stanie upadłości’’. Dopiero uwzględnienie przesłanki trwania podmiotu w stanie upadłości, zdaniem Skarżącej spółki, pozwala ustalić obszar zwolnienia z wpłat na Fundusz, a zatem także końcowy moment jego obowiązywania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego posługiwanie się terminem ,,trwania podmiotu w stanie upadłości’’, który nie został umieszczony w art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji oznacza de facto wprowadzenie dodatkowej przesłanki warunkującej zastosowanie tego zwolnienia. Ponadto tak wyrażona przesłanka różni się zasadniczo od ustawowego sformułowania wskazującego na pracodawcę, co do którego ogłoszono upadłość. Tymczasem w ramach ustalenia obszaru zwolnienia ustawowego nie można wprowadzać dodatkowych przesłanek, czy też kryteriów, które powodowałyby w rezultacie rozszerzenie tego obszaru. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że zwolnienie z art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji odnoszące się do pracodawcy, co do którego ogłoszono upadłość należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy spółki z o.o. wobec której ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu z chwilą wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu zakończenia postępowania upadłościowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawomocnienie się postanowienia, którego treścią jest stwierdzenie zakończenia postępowania upadłościowego jest wskazaniem właściwego końcowego momentu zastosowania tego zwolnienia, gdyż odpowiada jego istocie i celowi ustanowienia. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął także, że z dniem uprawomocnienia się tego postanowienia zostaje osiągnięty cel dokonanego uprzednio ogłoszenia upadłości, a zatem skuteczne i prawomocne zawarcie układu, zaś wykonanie tego układu nie ma znaczenia z punktu widzenia zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. Dodatkowym potwierdzeniem zasadności takiego sposobu ustalenia obszaru ustawowego zwolnienia z wpłat na Fundusz jest art. 293 ust. 2 p.u.n. w stanie prawnym obowiązującym dla rozpatrywanych należności, zgodnie z którym po zakończeniu postępowania upadły odzyskuje prawo do władania i zarządzania swoim majątkiem w takim zakresie, w jakim wynika to z treści układu. Tym samym cel zwolnienia ustawowego zostaje zrealizowany. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że przedmiotowe zwolnienie nie przysługiwało Skarżącej spółce od grudnia 2012 r. do października 2013 r z uwagi na uprawomocnienie się postanowienia stwierdzającego zakończenie postepowania upadłościowego 12 kwietnia 2012 r. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w konsekwencji podzielić zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy. Wskazany bowiem sposób rozumienia art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji powoduje, iż nie ma podstaw do uznania zasadności naruszenia przywołanych przez Skarżącą spółkę zasad i przepisów prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem ocenił całokształt czynności podejmowanych przez organy z uwzględnieniem akcentowanych przez Skarżącą spółkę zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy materialnej, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy też zasady swobodnej oceny dowodów. Należy także zauważyć, że Skarżąca spółka przywołując w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów nie wskazała odpowiedniej regulacji stanowiącej jej podstawę. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Dominik Gajewski Paweł Borszowski Paweł Dąbek