III FSK 538/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant asystentka sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. i D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 395/23 w sprawie ze skargi E. G. i D. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 stycznia 2023 r., nr SKO.F/41.4/710/2022/12047 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 395/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. G. i D. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 2 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji decyzją z 4 lipca 2022 r. ustalił Podatnikom wymiar podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości 3.358 zł. Kolegium decyzją z 2 stycznia 2023 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że podatnicy prowadzą co najmniej dwie rodzinne firmy zajmujące się świadczeniem usług zdrowotnych. Podatnik 4 kwietnia 2019 r. oświadczył, że Skarżący zakupili nieruchomość, jako osoby fizyczne, gdyż zakup nie był wykonany w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej – D. s.c. Jednakże umową z 17 grudnia 2018 r. zawartą pomiędzy Skarżącymi a G. sp. z o.o. w W. (później I. sp. z o.o. w W.) oraz aneksem do tej umowy również z tej samej daty, Skarżący oddali spółce G. nieruchomość w posiadanie, w celu wykonania remontów i adaptacji nieruchomości na potrzeby późniejszej działalności gospodarczej. Jedynymi udziałowcami spółki byli Podatnicy. Dodatkowo Skarżący sprawował w spółce funkcję prezesa zarządu, natomiast Skarżąca była samoistnym prokurentem. Podatnicy jako współwłaściciele nieruchomości zobowiązali się do wynajęcia spółce całej nieruchomości, po zakończeniu remontu na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej m.in. na świadczeniu usług zdrowotnych. Podmiotem prowadzącym [...] początkowo była spółka G., natomiast w okresie późniejszym – C. sp.k. Prace budowlane i adaptacyjne miały na celu zaadaptowanie nieruchomości do przyszłego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę na tej nieruchomości, a właściciele zobowiązali się - w czasie wykonywania remontu - do powstrzymania się od korzystania z tej nieruchomości w trakcie obowiązywania umowy, za co otrzymywali miesięczne wynagrodzenie. Ponadto, jak wynikało z zawartej umowy wszelkie koszty eksploatacyjne, takie jak zużycie energii elektrycznej, wody i innych mediów ponosiła spółka. Wszelkie prace remontowe, budowlane i adaptacyjne prowadzone były na koszt i ryzyko spółki. Umowa ta została rozwiązana za porozumieniem stron 30 lipca 2019 r. Dalsze prace budowlane prowadzone były przez C. sp.k. (aktualnie C1 sp.k.), gdyż z dniem 1 sierpnia 2019 r. Podatnicy zawarli umowę z C. sp.k., w której Podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu, natomiast Podatniczka - prokurenta. Spółka powstała 24 maja 2019 r. Przedmiotem zawartej umowy było zezwolenia spółce na prowadzenie dalszych prac budowlanych i adaptacyjnych na nieruchomości. Niezależnie zatem od zmiany inwestora każdorazowo nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy. Kolegium stwierdziło, że wskazanie w treści umowy, że udostępnia się nieruchomość w celu przeprowadzenia prac adaptacyjnych budynku, który w przyszłości ma być wykorzystywany do realizacji podstawowej działalności gospodarczej spółki, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, nie zmienia faktu, że nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy, który przystosowywał ją do prowadzenia tej działalności. Bez przystosowania budynku i jego adaptacji spółka nie mogłaby prowadzić w nim głównej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług zdrowotnych. Natomiast forma prawna prowadzenia tej działalności nie miała żadnego znaczenia, skoro nieruchomość należąca do osób fizycznych jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki prawa handlowego, w której udziałowcem lub wspólnikiem są te same osoby fizyczne. Stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z 20 kwietnia 2022 r. (I SA/Gl 118/22) stwierdził, że zmiany wprowadzone aneksem są bez znaczenia dla oceny skutków umowy na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a prowadzenie inwestycji (przebudowy, remontu) zmierzającej do zmiany sposobu użytkowania budynku niewątpliwie stanowi działalność gospodarczą podmiotu realizującego taki zamiar niezależnie od sposobu zapisania tego celu w zawartej umowie. Jeśli chodzi o grunt o powierzchni 406 m2, SKO uznało, że w całości podlega opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Podatnicy twierdzą, że przedmiotem zawartej umowy najmu jest sam budynek, jednakże żeby budynek, w którym znajduje się przychodnia lekarska oraz pośrednictwo ubezpieczeniowe spełniał swoją funkcję, niezbędne jest również korzystanie z drogi dojazdowej do budynku oraz pozostałej infrastruktury, w tym z placu wyłożonego kostką betonową, bezpośrednio przylegającego do budynku. W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, że teren wyłożony kostką betonową, na który składa się rampa podjazdowa dla niepełnosprawnych, schody umożliwiające wejście do budynku, plac oraz droga dojazdowa były w 2021 r. wykorzystywane także przez C. sp.k. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec niewskazania przez Podatników wartości budowli, jaką jest teren o powierzchni 108 m2 (wyłożony kostką betonową), organ pierwszej instancji przyjął wartość ustaloną przez biegłego. W wyniku rozpoznania skargi od zapadłego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Skarżący nie kwestionują, iż wybrukowany podjazd do budynku stanowi budowlę, natomiast dla Sądu niewątpliwym jest, że sporna budowla oraz grunt, na której się ona znajduje, są co najmniej we współposiadaniu przedsiębiorcy. Niewątpliwie budowla wykorzystywana jest dla zapewnienia dostępu do budynku zarówno osobom korzystającym z usług przedsiębiorcy, jak i jego pracownikom i współpracownikom. Za całkowicie niewiarygodne Sąd uznał twierdzenie Skarżących, że osoby te nie korzystają z wybrukowanej części nieruchomości, co sugerować miałoby, że docierają do budynku przez teren zielony, co do którego Skarżący nie zaprzeczają, że związany jest z działalnością gospodarczą i nie został przez nich objęty zakresem zaskarżenia, który jednak nie prowadzi do wejścia do budynku. Nie sposób także uznać, że osoby niepełnosprawne dowożone do centrum medycznego wysadzane są z pojazdu poza terenem nieruchomości i nie są dowożone bezpośrednio pod rampę dla niepełnosprawnych, prowadzącą do budynku, obowiązkową dla obiektów medycznych. Stanowisko to potwierdza także treść umowy najmu z 1 lipca 2020 r., w której § 3 pkt 1 wskazano, że najemca ma prawo do swobodnego dostępu do powierzchni przychodni oraz dostępu do powierzchni zajmowanych wspólnie. Natomiast w § 3 pkt 2 wskazano, że najemca ma dbać o części wspólnie użytkowane (hol, podjazd itp.), w tym wykonywać drobne naprawy. Sami skarżący nie twierdzą przy tym, aby wydatków na utrzymanie powierzchni zajmowanych wspólnie zgodnie z umową, takich jak np. podjazd itp., przedsiębiorca nie rozpoznawał jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut Skarżących, że do podstawy opodatkowania nie należy wliczać powierzchni ciągów komunikacyjnych. W przypadku klatek schodowych oraz szybów dźwigowych ustawodawca zdecydował o ich wyłączeniu wprost z podstawy opodatkowania budynku, niezależnie od ich związania czy też nie z działalnością gospodarczą. Takiego wyłączenia nie przewidział jednak w odniesieniu do innych ciągów komunikacyjnych poza budynkami, w tym podjazdów czy chodników. W ocenie Sądu, dowody z opinii biegłego i opinii uzupełniającej, zostały przeprowadzone prawidłowo. Wobec niepodania wartości budowli przez Skarżących, organ prawidłowo powołał biegłego dla ustalenia wartości rynkowej budowli. W piśmie z 7 kwietnia 2022 r. Skarżący wskazali, że biegły jedynie potwierdził w toku czynności z 21 stycznia 2021 r., że to on, a nie organ powiadomił Strony o planowanych przez niego oględzinach budowli, nie było zatem przeszkód do wzięcia udziału w tych oględzinach przez Skarżących. W ocenie Sądu, nawet jeżeli Skarżący nie otrzymaliby tego zawiadomienia, to uchybienie to nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Przeprowadzenie oględzin przedmiotu wyceny przez biegłego jest fragmentem pracy wykonywanej przez biegłego w ramach sporządzenia opinii, a nie oględzinami przeprowadzanymi przez organ podatkowy w rozumieniu art. 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.). W toku czynności przeprowadzonej 21 stycznia 2021 r. biegły precyzyjnie wyjaśnił sposób przeprowadzenia pomiarów budowli oraz fakt, że od powierzchni budowli odjęta została powierzchnia rampy podjazdowej dla osób niepełnosprawnych i schody umożliwiające wejście do budynku. Jak wskazał Sąd, Skarżący podnieśli, że złożyli zastrzeżenia do protokołu, dotyczące wadliwości materiału dowodowego, do których organ się nie odniósł. Z akt postępowania wynika natomiast, że uwagi Skarżącego zawarte w protokole zadawania pytań biegłemu dotyczyły braku pouczenia o możliwości odmowy udzielenia odpowiedzi na zadane pytania. Brak odniesienia się organu w tym zakresie, nie miał jednak wpływu na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiedli Skarżący, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkiem czego uznano, że budowla znajdująca się na nieruchomości podatników jest związana z prowadzoną przez podmiot będący najemcą lokali znajdujących się w budynku usytuowanym na przedmiotowej nieruchomości działalnością gospodarczą, 2) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne uzasadnienie wyroku i ograniczenie do powielenia twierdzeń organów podatkowych. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Oś sporu koncentruje się na kwestii prawidłowości opodatkowania gruntów, które organ, a następnie Sąd pierwszej instancji, uznały za w całości związane z działalnością gospodarczą, jak też objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości, a w konsekwencji opodatkowaniem tą daniną (przyjęciem do podstawy opodatkowania) zlokalizowanych na tym gruncie budowli. Umową z 17 grudnia 2018 r. zawartą pomiędzy Skarżącymi a G. sp. z o.o. w W. (później I. sp. z o.o. w W.) oraz aneksem do tej umowy również z tej samej daty Skarżący oddali spółce nieruchomość w posiadanie, w celu wykonania remontów i adaptacji nieruchomości na potrzeby późniejszej działalności gospodarczej tego podmiotu. Na marginesie wskazać wypada, że jedynymi udziałowcami spółki byli Podatnicy. Umowa z 17 grudnia 2018 r. została rozwiązana za porozumieniem stron 30 lipca 2019 r. Dalsze prace budowlane prowadzone były przez C. sp.k. (aktualnie C1 sp.k.), gdyż z dniem 1 sierpnia 2019 r. Podatnicy zawarli umowę z C. sp.k., w której Podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu (aktualnie wspólnik uprawniony do reprezentowania Spółki), natomiast Podatniczka - prokurenta. Spółka C. powstała z dniem 24 maja 2019 r. Przedmiotem zawartej umowy było zezwolenia Spółce C. na prowadzenie dalszych prac budowlanych i adaptacyjnych na nieruchomości. W tym kontekście za słuszną należy uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że niezależnie od zmiany inwestora każdorazowo nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1a. ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (ten ostatni przepis nie ma odniesienia do nin. sprawy). Z regulacji tej wynika, że kryterium posiadania przez przedsiębiorcę co do zasady determinuje zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i d) u.p.o.l. Oznacza to, że decydujące znaczenie dla ustalenia stawki opodatkowania ma fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, którym niekoniecznie jest podatnik. Dla porządku zaznaczyć należy, że zastosowanie przez organy ww. przepisów dotyczących stawki opodatkowania, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, nie było kwestionowane przez Stronę w skardze kasacyjnej, co już samo w sobie pozbawia Sąd kasacyjny możliwości oceny prawidłowości oparcia rozstrzygnięcia na tych właśnie regulacjach. Sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 15/15 oraz z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu, jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością). Tezy te rozwinięte zostały w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, na który zresztą powołuje się Sąd pierwszej instancji i które to orzeczenie uzyskuje pełną akceptację w judykaturze. Dla przypomnienia, w wyroku tym NSA stwierdził, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowa nieruchomość w analizowanym zakresie znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy, który realizował na niej – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - czynności mające realizację celów gospodarczych wyznaczonych przedmiotem jego aktywności. Nadto zauważyć należy, że w stosunku do skarżących 20 kwietnia 2022 r. zapadł prawomocny wyrok WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 118/22), potwierdzający stanowisko organów dotyczące tożsamego przedmiotu opodatkowania (tożsamych realiów faktycznych i prawnych), tyle że w odniesieniu do innego roku podatkowego (2020). W świetle art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ponownie poddana badaniu (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 891/23). W judykaturze podkreśla się, że ustanowiona w omawianym przepisie zasada związania powoduje, iż skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. m.in. wyrok NSA z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt III OSK 5165/21). Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, a taki w rozpatrywanym przypadku występuje. W wyroku tym Sąd przesądził m.in., że "budynek, który dopiero w wyniku zmiany sposobu użytkowania poprzez przebudowę stanie się (...) miejscem udzielania świadczeń zdrowotnych, nie korzysta z preferencyjnej stawki opodatkowania do czasu dokonania takich zmian (...) w całości lub w części. Brak (niemożność) udzielania świadczeń zdrowotnych w danym budynku oznacza, że nie pozostaje on w związku z ich >. Opisana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. stawka preferencyjna dotyczy wyłącznie nieruchomości związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a nie nieruchomości, w których świadczenia takie będą udzielane (...) Prowadzenie inwestycji (przebudowy, remontu) zmierzającej do zmiany sposobu użytkowania budynku z innym przeznaczeniem na budynek szpitalny stanowi działalność gospodarczą podmiotu realizującego taki zamiar niezależnie od tego, czy formalnie jego działalność gospodarcza ogranicza się do działalności leczniczej, czy też nie". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał też, że prawidłowo organy przyjęły, iż teren utwardzony kostką brukową stanowi budowlę. Wreszcie istotne znaczenie ma wniosek, że "zmiany wprowadzone aneksem są bez znaczenia dla oceny skutków umowy na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a prowadzenie inwestycji (przebudowy, remontu) zmierzającej do zmiany sposobu użytkowania budynku niewątpliwie stanowi działalność gospodarczą podmiotu realizującego taki zamiar niezależnie od sposobu zapisania tego celu w zawartej umowie". Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na kompletnych realiach faktycznych, poprawnie ocenionych przez organy podatkowe obu instancji. Odnosząc powyższe rozważania do realiów faktycznych sprawy, odnoszących się do badanego roku podatkowego, stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy, który nie realizował innych celów niż gospodarcze w przedstawionym rozumieniu (w tym zakresie świadczenia usług medycznych oraz ubezpieczeniowych). Za słuszny uznać należy wniosek Sądu pierwszej instancji, który za niewiarygodne uznał twierdzenie Skarżących, jakoby pracownicy i klienci przedsiębiorcy nie korzystali z utwardzonej powierzchni działki gruntu. Potwierdza to też dokonana przez Sąd pierwszej instancji analiza umowy najmu, zgodnie z którą najemca ma m.in. prawo dostępu do powierzchni przychodni i powierzchni zajmowanych wspólnie, a także dbać o części wspólnie użytkowane (hol, podjazd itp.). Trudno też zgodzić się z tezą, że niepełnosprawni pacjenci nie byli dowożeni do rampy centrum medycznego i wysadzani poza terenem nieruchomości, skoro obowiązek taki (bezpośredniej komunikacji) wynika z obowiązujących przepisów (por. m.in. § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, Dz.U. z 2022 r. poz. 1225 ze zm.). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zaskarżone orzeczenie nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak też odnosi się do zarzutów skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprawa sądowoadministracyjna została rozpoznana w granicach wyznaczonych tymi zarzutami, w takim zakresie, w jakim było to niezbędne dla jej rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Bogusław Woźniak