III FSK 535/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant inspektor sądowy, Anna Iwaszkiewicz – Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/23 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2023 r., nr 1401-IEW1.611.1.2023.AP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę J. G. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Dyrektor") z dnia 13 lipca 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej wraz z I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go w całości i żądając przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie, wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono Sądowi I instancji naruszenie: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nienależycie przeprowadzoną kontrolę zaskarżonej decyzji Dyrektora i w konsekwencji oddalenie skargi na powyższą decyzję w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: "o.p."), polegającym na niestwierdzeniu wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia 29 kwietnia 2022 r., nr 1435-SEW-2.4121.43.2022, z rażącym naruszeniem prawa, pomimo że decyzja powyższa została wydana z rażącą obrazą art. 116 § 1 o.p. oraz rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oczywiście możliwe jest także w skardze kasacyjnej podnoszenie łącznie naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 12 marca 2025 r., sygn. akt II GSK 2586/21). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej w jej petitum oraz w uzasadnieniu wskazał na naruszenie przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nienależycie przeprowadzoną kontrolę zaskarżonej decyzji Dyrektora i w konsekwencji oddalenie skargi na powyższą decyzję w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę, że ustawodawca w jednostce redakcyjnej art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazał na trzy litery: "a", "b" i "c", gdzie zawarł następujące zapisy: "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak, czy doszło do naruszenia przez WSA przepisu zawartego pod literą "a" lub "b" lub "c". Jak już wyżej zostało to wyjaśnione, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma w związku z tym kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnego przepisu prawa, którego naruszenie przez Sąd I instancji zarzuca skarga kasacyjna, a w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. W tej sytuacji NSA nie może merytorycznie odnieść się do tak sformułowanych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Dlatego też wniesiona skarga kasacyjna w danej sprawie, nie spełnia wymogów z wymienionych wyżej art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz (spr.) Dominik Gajewski